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寧夏稅務

 

近日，財政部和國家稅務總局陸續(xù)發(fā)布了《關于在中國境內無住所的個人居住時間判定標準的公告》（財政部 稅務總局公告2019 年第34 號， 以下簡稱“34號公告”）和《關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019 年第35 號，以下簡稱“35號公告”）。34 號公告對《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第四條的“六年”概念作出進一步解釋，調整了無住所個人在華居住時間的計算標準。35 號公告對舊的稅法體系下散落在不同法規(guī)中的有關無住所個人的相關規(guī)定進行了整合、梳理和調整，從所得來源地判定、無住所個人工資薪金所得收入額計算、無住所個人稅款計算、無住所個人適用稅收協(xié)定、無住所個人相關征管規(guī)定等方面明確了新個人所得稅法下無住所個人的相關個稅政策。

無住所個人的個人所得稅問題一直是實務中的難點。充分理解新政策對個人和企業(yè)帶來的變化和影響至關重要。本文結合案例，對大家最為關注的無住所個人工資薪金所得的個人所得稅問題進行解析。

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“六年規(guī)則”和無住所個人在華居住時間判定標準

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》將舊稅法下的免稅條件由構成居民納稅人不滿五年延長為六年。34 號公告進一步明確了以下幾個關鍵點：

1.2019 年之前無住所個人在華居住記錄全部“清零”， 不再納入計算范圍。

2. 自2019 年起，在華居住滿183 天的任一年度內如果有單次離境超過30 天的，連續(xù)居住年限“清零”重新開始計算。

3. 自2019 年起，無住所個人連續(xù)六年在華居住滿183 天且六年期間的任何一個年度均沒有單次離境超過30 天，如果該無住所個人在第七年仍然在華居住滿183天，則該個人在第七年將在中國負有全球納稅義務。

由于新舊稅法下判定無住所個人是否成為稅收居民的居住標準不同，打破連續(xù)滿五年或者滿六年的規(guī)則也不同，34 號公告明確了對于以前年份的居住記錄全部“清零”，這樣的規(guī)定更具人性化和合理性，便于納稅人更好地理解和執(zhí)行。舉例如下：

無住所個人甲2018 年1 月1 日來北京工作，2026 年8 月30 日離開中國返回母國。2025 年6 月1 日～ 7月31 日臨時回母國處理工作和家庭事宜。其余時間一直停留在中國。

 

34 號公告對舊稅法下無住所個人在華居住天數的判定規(guī)則也進行了修改，即在中國境內停留的當天不足24 小時的，不計入中國境內居住天數。一部分在舊的居住天數計算方法下達到183 天的無住所個人的在華居住天數在新稅法下將可能不足183 天，因而不構成中國稅收居民。需要注意的是，這一新規(guī)僅適用于計算居住天數，在實際計算稅款時，如果在境內、境外單位同時擔任職務或僅在境外任職，工作天數不滿24 小時的當天還是按照0.5天計算。舉例如表一。

 

2

工資薪金所得納稅義務的判定

35 號公告按照工資薪金所得來源地判定、收入額計算和稅額計算三個步驟， 將無住所個人在新稅法下的個人所得稅規(guī)則進行了全面清晰的規(guī)定。比較而言， 該公告對無住所個人工資薪金所得納稅義務的判定原則和舊稅法的判定原則基本一致， 同時又根據新稅法下對于稅收居民身份判定的變化（一年變?yōu)?83 天）作出了合理調整。在不考慮稅收協(xié)定的影響下，可以將35 號公告關于無住所個人工資薪金所得納稅義務的判定總結如表二所示。

 

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高管報酬的特殊納稅規(guī)定

35 號公告第一條第（ 三）項規(guī)定，對于擔任境內居民企業(yè)的董事、監(jiān)事及高層管理職務的個人（ 以下統(tǒng)稱“高管人員”），無論是否在境內履行職務， 取得由境內居民企業(yè)支付或者負擔的董事費、監(jiān)事費、工資薪金或者其他類似報酬（ 以下統(tǒng)稱“高管人員報酬”，包含數月獎金和股權激勵），屬于來源于境內的所得。

該公告第二條第（三）項進一步根據高管人員在境內居住天數是否超過90 天的情形，說明了無住所高管工資薪金應納稅所得計算和應納稅額計算公式。據此，在不考慮稅收協(xié)定的影響下，可以將無住所一般員工和無住所高管的工資薪金計稅方式總結如表三所示。

 

從以上總結可以看出，高管人員報酬所得的來源地判定方法與一般無住所納稅人工資薪金所得來源地判定方法不同。無論高管人員是否有境內工作天數，只要是由境內居民企業(yè)支付或者負擔的報酬，都被視為來源于境內的所得，需要繳納個人所得稅。因此，對于無住所高管人員來說，在境內居住累計不超過90 天的，當月境內發(fā)放的所有報酬應當全額計入當月應稅收入。此外，不同于一般無住所納稅人，無住所高管人員只能按照35 號公告的公式三來計算應稅收入，公式三為：

 

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計稅方式從“先稅后分”到“先分后稅”

雖然35 號公告對無住所個人工資薪金所得納稅義務的判定原則和舊稅法的判定原則基本一致，但是具體的計稅方法卻發(fā)生了實質變化。比如，在舊稅法下，無住所個人工資薪金應納稅額的計算，是先按照當月境內外全部工資薪金收入計算出應納稅額，然后再按照納稅人的實際境內天數計算最終的應納稅額，也就是所謂的“先稅后分”。而根據35 號公告，從2019 年1 月1 日起，先按照納稅人的實際境內工作期間計算應稅收入，再計算應納稅額。我們可以通過以下例子來看看計稅方式變化給納稅人帶來的影響。

非居民個人乙在境內和境外同時擔任職務，預計一個納稅年度內在華居住天數會大于90 天小于183 天，月工資為人民幣150 000元，全部由境內支付。2019 年4月在華工作天數為12 天。2019 年4 月乙的個人所得稅應納稅額在新舊稅法下比較如表四所示。

 

從以上例子可以看出，“先分后稅”的方法降低了該個人的適用稅率，從而降低了其實際稅負。

5

非居民個人取得數月獎金和股權激勵所得的來源地判定和優(yōu)惠算法

根據35 號公告規(guī)定，無住所個人取得的數月獎金或者股權激勵所得的來源地判定原則與舊稅法的相關原則基本一致，但應納稅收入額的計算方法將按照相關個人在收入所屬工作期間的境內工作天數計算。由于非居民納稅人不能和居民納稅人一樣適用《財政部 稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164 號）關于全年一次性獎金和股權激勵收入的個人所得稅優(yōu)惠算法，所以35 號公告引入了新的適用于非居民個人的數月獎金和股權激勵收入的優(yōu)惠算法。根據該公告第三條第（二）項的規(guī)定，非居民個人一個月內取得數月獎金或者股權激勵收入，不與當月其他工資薪金合并， 按6 個月分攤計稅，不減除費用，適用月度稅率表計算應納稅額。需要注意的是，這一優(yōu)惠算法每年每個非居民納稅人只允許使用一次。

關于非居民納稅人取得數月獎金的計稅問題，還有一點需要注意。35 號公告第一條第（二）項明確，無住所個人停止在境內履約或者執(zhí)行職務離境后收到的數月獎金，如屬于境內工作期間的部分，為來源于境內的工資薪金所得。

另外，財稅〔2018〕164 號文件對居民全年一次性獎金優(yōu)惠政策設置了三年過渡期，而35 號公告并沒有限制非居民納稅人取得數月獎金的優(yōu)惠算法的使用年限。

我們可以通過下面的例子來看看非居民個人取得數月獎金的納稅計算比較。

無住所個人丙于2017 年1月1 日至2019 年3 月31 日之間被美國母公司派遣到中國工作。2019 年3 月31 日任職結束后，丙返回美國工作，預計2019 年不會再到中國工作。2019 年3 月，丙收到2018 年年度數月獎金人民幣300 000 元。由于丙2019 年3月取得的數月獎金屬于對其在華工作期間的獎勵，所以全額屬于來源于境內的工資薪金所得，如表五所示。

 

從以上計算可以看出，35 號公告規(guī)定的新的計稅方法對于部分非居民個人來說，大大地降低了數月獎金的稅負。

6

適用稅收協(xié)定的選擇權

35 號公告對無住所個人取得綜合所得適用稅收協(xié)定不同條款的情形作出進一步說明。同時也明確，無住所個人是稅收協(xié)定締約國另一方稅收居民時，可以按照稅收協(xié)定享受協(xié)定待遇，也可以選擇不享受稅收協(xié)定待遇計算納稅。對于這一規(guī)定，可以結合下面的案例理解。

無住所個人丁為新加坡稅收居民，工資薪金由新加坡公司支付和承擔。由于工作原因，丁需要到中國出差。假設2019 年4 月1 日到12 月31 日之間，丁在華天數為140 天。2020 年1 月1 日到3 月31 日之間，丁在華天數為50天。2020 年3 月31 日之后，丁停止在華出差。

根據《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》第十五條規(guī)定，由于丁在2019 年4 月1日到2020 年3 月31 日這十二個月中的在華天數超過了183 天，丁需要就2019 和2020 這兩個年度中所有來源于中國的所得繳納個人所得稅。

根據國內法，2019 年，該無住所個人境內居住天數超過90 天不滿183 天，僅就工資薪金中歸屬于境內工作期間的部分繳納個人所得稅。這一納稅義務判定方式和稅收協(xié)定下的判定方式并無實際差異。2020 年，丁在境內居住時間少于90 天，僅就工資薪金中屬于境內工作期間并由境內雇主支付或負擔的部分繳納個人所得稅。由于丁的工資薪金全部由新加坡公司支付和承擔，在不考慮常設機構的情況下，丁2020 年并沒有中國個人所得稅納稅義務。比較而言，由于根據國內法判定的納稅義務比基于稅收協(xié)定判定的納稅義務更輕，丁可以選擇適用國內法而非稅收協(xié)定。