司法拍賣中的稅款該由誰繳？稅務(wù)人員提出“組合設(shè)計”
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-30
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中國稅務(wù)報
在司法拍賣中，由買受人承擔(dān)稅款問題一直困擾著稅務(wù)機關(guān)、法院和買受人，如何更好地解決這個問題？基層稅務(wù)人員提出一個“組合設(shè)計”，包括人民法院不宜在拍賣公告中再規(guī)定稅費一律由買受人承擔(dān)，稅務(wù)機關(guān)加強與法院的協(xié)同聯(lián)動，從拍賣款中優(yōu)先扣繳稅款，買受人自愿代繳稅款時應(yīng)提供承諾書，發(fā)票開具金額可包含買受人代繳的稅款，買受人拒絕代繳稅款時應(yīng)積極協(xié)調(diào)法院尋求合理解決途徑。
買受人承擔(dān)稅款帶來的問題
在司法拍賣中，很多拍賣公告中明確“因拍賣產(chǎn)生的一切稅費由買受人承擔(dān)”；在一些以房抵債的司法文書上，也經(jīng)常有“過戶相關(guān)稅費由債權(quán)人承擔(dān)”的表述。買受人承擔(dān)稅款問題不是一個新生事物，是一直以來法院的普遍做法，有著一定的合理性和合法性，但這種做法給稅務(wù)機關(guān)、法院和買受人帶來很多困擾，也給稅務(wù)機關(guān)帶來很多執(zhí)法風(fēng)險。
征管實踐中可操作性差，計稅依據(jù)難以確定。買受人除了承擔(dān)自己應(yīng)當(dāng)繳納的契稅外，還要承擔(dān)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)涉及的所有稅費，包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及附加、土地增值稅、印花稅、個人所得稅等。如果買受人真實承擔(dān)稅款，那么根據(jù)稅法原理，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款是出賣人（被拍賣方）應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，此時的計稅收入是其取得的全部經(jīng)濟(jì)利益，不但包括拍賣成交價格，還應(yīng)包括由買受人承擔(dān)的稅費。此時，由于除增值稅以外的稅費均為價內(nèi)稅，需要把稅款自身還原到計稅收入中，而且由于土地增值稅是超率累進(jìn)計征，在還原時稅率的確定上也比較煩瑣。如果僅僅依據(jù)拍賣成交價格作為計稅收入，則有可能存在削弱稅基的問題，造成稅款的流失，存在一定的執(zhí)法風(fēng)險。
在司法拍賣環(huán)節(jié)，競拍人難以估計稅款金額。由于競拍人不一定具有相關(guān)的專業(yè)知識，加之對被拍賣不動產(chǎn)的歷史、現(xiàn)狀等情況難以全面掌握，無法對可能需要承擔(dān)的稅款做出正確的預(yù)判。尤其是對一些年代久遠(yuǎn)、被拍賣人取得時成本較低的不動產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)需要繳納的稅款往往高出競拍人的心理預(yù)期，容易造成買受人在代繳稅款時產(chǎn)生抵觸情緒。
完稅憑證上納稅人為出賣人，買受人難以進(jìn)行所得稅稅前扣除。從稅法實體上看，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，與取得收入無關(guān)的其他支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。買受人代為承擔(dān)的這部分稅費，本應(yīng)由出賣人承擔(dān)，屬于與其取得收入無關(guān)的其他支出，因此不得稅前扣除。從形式上看，稅前扣除需要有合法合規(guī)的憑證。因買受人承擔(dān)相關(guān)稅費并沒有改變納稅義務(wù)人身份，在稅務(wù)機關(guān)開具的完稅憑證上，納稅人仍是出賣人，因此該憑證難以作為買受人的合法有效憑證進(jìn)行所得稅稅前扣除。
若買受人誤解概念，可能引發(fā)與稅務(wù)機關(guān)的爭議。有些買受人出于各種原因?qū)?ldquo;過戶相關(guān)稅費”的概念，解讀為按照法律規(guī)定自己應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅款，不愿意承擔(dān)出賣方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅款，或者對承擔(dān)稅款后取得的完稅憑證上顯示的納稅人不是自己，而與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議。
若買受人不履行約定，容易導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)陷入被動。有時部分買受人在得知需要承擔(dān)的稅款大大超出原先估計后，不愿意履行代為繳納稅款的約定，要求單獨繳納契稅并開具完稅證明。一方面，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)不能拒絕為買受人辦理契稅申報；另一方面，在給買受人辦理契稅申報時，勢必要對出賣人因為本次不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)承擔(dān)的稅款按欠稅進(jìn)行處理，增加了欠稅管理的難度。
“組合設(shè)計”降低執(zhí)法風(fēng)險
稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極建議法院不再約定一切稅費由買受人承擔(dān)。筆者認(rèn)為，解決買受人承擔(dān)稅款帶來問題的根本措施是，法院在制作拍賣公告和以房抵債司法文書時，不再要求由買受人承擔(dān)全部稅費，而是約定根據(jù)法律規(guī)定各自承擔(dān)稅費。由于不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生稅費的納稅義務(wù)人在法律、行政法規(guī)中有明確規(guī)定，人民法院不宜在拍賣公告中再規(guī)定一律由買受人承擔(dān)。
加強與法院的協(xié)同聯(lián)動，從拍賣款中優(yōu)先扣繳稅款。稅務(wù)機關(guān)可主動作為，積極建立與法院的聯(lián)動機制，優(yōu)先從拍賣所得中扣繳稅款。例如，山東省地稅局和山東省高級人民法院在聯(lián)合制定的聯(lián)動機制中規(guī)定，在執(zhí)行程序中，拍賣、變賣不動產(chǎn)過程中產(chǎn)生的被執(zhí)行人（納稅人）的法定稅費（不包括買受方應(yīng)繳納的印花稅、契稅等稅費），依法從拍賣、變賣價款中優(yōu)先支付。在依法拍賣、變賣被執(zhí)行人的不動產(chǎn)后，人民法院應(yīng)于不動產(chǎn)拍賣款分配前，及時將該不動產(chǎn)成交的相關(guān)信息傳送不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)。主管地稅機關(guān)收到拍賣、變賣成交信息后，應(yīng)及時計算被執(zhí)行人在本次拍賣、變賣不動產(chǎn)過程中應(yīng)繳納的稅款，向人民法院發(fā)送《扣稅通知書》，并附相關(guān)法律依據(jù)，人民法院應(yīng)予以協(xié)助。人民法院根據(jù)地稅機關(guān)《扣稅通知書》，及時從拍賣、變賣價款中依法進(jìn)行扣款，并將分配結(jié)果、理由告知地稅機關(guān)。人民法院應(yīng)將協(xié)助征稅的具體情況告知被執(zhí)行人。被執(zhí)行人對稅費征繳有異議的，可依法向地稅機關(guān)提出。地稅機關(guān)按照法院分配結(jié)果，在本次交易稅費入庫后，及時為被執(zhí)行人開具完稅憑證，并將完稅憑證復(fù)印件抄送人民法院。
買受人自愿代繳稅款時應(yīng)提供承諾書。在征管實務(wù)中，如果拍賣公告中約定“因拍賣產(chǎn)生的一切稅費由買受人承擔(dān)”，或者以房抵債司法文書上明確“過戶相關(guān)稅費由債權(quán)人承擔(dān)”，同時買受人（債權(quán)人）自愿代替被拍賣方（債務(wù)人）繳納稅款的，在這種情況下，地稅機關(guān)應(yīng)根據(jù)法院出具的可以確定不動產(chǎn)權(quán)屬的相關(guān)司法文書和《協(xié)助執(zhí)行通知書》予以受理?！秴f(xié)助執(zhí)行通知書》上應(yīng)寫明由買受人代為繳納稅款。買受人的承諾書至少應(yīng)包含知曉本納稅行為的納稅義務(wù)人為被拍賣方、知曉完稅憑證上的納稅人為被拍賣方、本人自愿代被拍賣方繳納稅款、因本次代繳稅款產(chǎn)生的債務(wù)由被拍賣方承擔(dān)等內(nèi)容，承諾書應(yīng)由買受人加蓋公章或者本人簽字等。
發(fā)票開具金額可包含買受人代繳的稅款。根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，法院的判決、裁定等法律文書可以作為所得稅稅前扣除的合法有效憑證，因此，在營改增前不動產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)的營業(yè)稅發(fā)票并不是特別重要。在營改增以后，由于購置不動產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，發(fā)票問題就成了一個焦點和難題。
對于發(fā)票開具金額是否包含買受人（債權(quán)人）代繳稅款的問題，目前有兩種觀點：一種觀點認(rèn)為應(yīng)當(dāng)包含代繳稅款，其理由是買受人承擔(dān)稅款本質(zhì)上屬于真實承擔(dān)稅款。從法律實質(zhì)上看，買受人代替被拍賣方（債務(wù)人）繳納的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的所有稅費，是被拍賣方應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，也是被拍賣方取得的經(jīng)濟(jì)利益的組成部分，除增值稅外，均應(yīng)當(dāng)包含在發(fā)票開具金額里面。從實務(wù)操作上看，將買受人代繳的稅款包含在發(fā)票開具金額中，也有利于買受人將發(fā)票作為合法有效的憑證進(jìn)行所得稅稅前扣除，減少買受人的損失。
另一種觀點認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)包含代繳稅款，理由是雖然約定由買受人（債權(quán)人）承擔(dān)稅款，但仍應(yīng)當(dāng)將拍賣價格視為包含所有稅款的價格，買受人承擔(dān)的稅款只是代替被拍賣方（債務(wù)人）墊付稅款，買受人代繳的稅款不應(yīng)包含在發(fā)票開具金額中，買受人在理論上保留向被拍賣方主張債權(quán)的權(quán)利，開具給被拍賣方的完稅憑證，應(yīng)交付買受人一份，作為以后其向被拍賣方要求償還代繳稅款的憑據(jù)。
應(yīng)當(dāng)指出的是，由于第一種觀點的計稅收入包含買受人承擔(dān)的稅款，那么買受人實際繳納的稅款要大于按第二種觀點計算出的稅款。征管實務(wù)中，如果符合地稅機關(guān)代開發(fā)票的情形，地稅機關(guān)可根據(jù)買受人的實際情況或要求，確定計稅收入和判斷發(fā)票開具金額是否包含買受人代繳的稅款。
買受人拒絕代繳稅款時應(yīng)積極協(xié)調(diào)法院尋求合理解決途徑。對于拍賣公告中未明確稅款承擔(dān)方式或者雖然約定“因拍賣產(chǎn)生的一切稅費由買受人承擔(dān)”但買受人拒絕承擔(dān)的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極協(xié)調(diào)組織拍賣的法院，依法從拍賣、變賣價款中優(yōu)先支付稅款。對于以房抵債司法文書上未明確“過戶相關(guān)稅費由債權(quán)人承擔(dān)”或雖然明確過戶相關(guān)稅費由債權(quán)人承擔(dān)但債權(quán)人拒絕承擔(dān)的，由于以房抵債等情形沒有款項留存法院，主管稅務(wù)機關(guān)可加強與法院的溝通協(xié)調(diào)，共同商討如降低抵債金額等合理途徑，引導(dǎo)債權(quán)人先行代繳稅款。對于法院不予配合或者買受人確實不代繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在按規(guī)定給予辦理契稅繳納事宜的同時，應(yīng)按程序?qū){稅義務(wù)人采取欠稅追繳措施，完善相關(guān)執(zhí)法文書，防范執(zhí)法風(fēng)險。
作者：韓少平 叢亮 王維順
作者單位：濟(jì)南市地稅局
來源：中國稅務(wù)報
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