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中國稅務報

 

 

　　稽查工作中，堅持合法、合理、依據(jù)充分地執(zhí)法辦案，不是一句空話。特別是在當前，稅企雙方對會計政策、稅法條文的學習日漸“精細化”，往往一個細微的關鍵點，就能導致不一樣的處理結果。

 

 

案件介紹

 

　　近期，某稅務部門檢查組發(fā)現(xiàn)大型央企H公司有如下涉稅問題：該公司2012年12月購入A信托計劃，信托本金2億元，期限24個月，該信托計劃標的物為××項目股權。至2014年12月，A信托計劃到期，債務人因故未能及時兌付信托本金及最后一期利息合計21533.28萬元。至2015年9月，由于借款人仍無力償還到期本息，經(jīng)過多次磋商，信托計劃各相關方達成名稱為《關于A信托計劃債務重組的協(xié)議》，主要內(nèi)容為：原債務人B通過信托公司，將信托標的物（××項目股權）轉讓給新的債務人C而實現(xiàn)退出，協(xié)議約定允許新的債務人C延長原還款期限至未來18個月，分6次償還，而償還的本金及利息總額則增加至24000萬元。

 

　　針對延長期限后的新協(xié)議，H公司的稅務處理為：按約定日期，每次收到新還款額時，分次確認應納稅所得額。但檢查組認為：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條、《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）第一條等規(guī)定，H公司應一次性確認債務重組所得，因此調(diào)增H公司2015年應納稅所得額，補繳企業(yè)所得稅。經(jīng)計算，考慮彌補以前年度虧損后，總計應補繳企業(yè)所得稅5453.24萬元，同時對2016、2017年的應納稅所得額作調(diào)減處理。

 

 

各方意見

 

　　一、H公司提交的申訴意見

 

　　1.該業(yè)務不是典型的債務重組業(yè)務，不完全符合債務重組的特征。典型的債務重組是債權人讓步，債務人獲得收益，而新協(xié)議中的債務人沒有通過債務減免獲得收益。

 

　　2.新的協(xié)議實質是通過各方重新簽訂一個新的借款合同，引入新的債務承擔方，并且延長了A信托計劃還款期限，被查公司（債權人）雖然同意延長償還期限，但是相應地要求增加利息收益作為補償，債權人實際上獲得了新的收益，所以，新協(xié)議本質上不是典型的債務重組交易。

 

　　3.該公司現(xiàn)在的稅務處理，參照了企業(yè)所得稅法中利息收入的規(guī)定，確認了納稅義務發(fā)生時點。

 

　　二、稽查局內(nèi)部不同的觀點

 

　　收到企業(yè)訴求后，稽查局內(nèi)部進行了討論。檢查組認為，從新協(xié)議名稱看，如果不是債務重組業(yè)務，各方?jīng)]有必要以債務重組命名。同時，按照企業(yè)會計準則規(guī)定，延長債務期限的方式，屬于債務重組中“修改其他債務條件”這種類型。因此，H公司作為債權方，雖然是在2015年——2017年度中分次收到新協(xié)議支付的償還款項，但應該按照國家稅務總局2010年第19號公告的規(guī)定，在2013年一次性確認債務重組所得。

 

　　在了解案情并征求了相關政策部門的意見后，審理部門給出另外的判定：本案中的新協(xié)議，目的是解決債務償還問題，但本質上不同于典型的債務重組交易。因為該種交易的關鍵特點之一就是債權人讓步并確認債務重組損失、而債務人確認重組收益，但本案中的被查單位（債權人）實際上獲得了新的收益，即額外增加了利息收入，而債務人沒有獲得債務重組收益，不能僅憑文字表述就認定業(yè)務實質。此外，由于引入新的債務人，新協(xié)議可以視為一個新的借款合同，結合檢查組取得的證據(jù)資料，H公司采用的稅務處理符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定的利息收入概念。

 

 

案件啟示

 

　　一是稽查執(zhí)法要將依法行政落到實處，始終要以合法性、合理性為原則?；椴块T在執(zhí)法過程中，政策規(guī)定明確的必須按政策辦，稅法規(guī)定不夠具體的，不能依主觀判斷只作出對自己有利的解釋，還應該多聽取各方的觀點與意見。

 

　　二是定案的關鍵往往就在政策規(guī)定的細微處?！镀髽I(yè)會計準則第12號——債務重組》中第二條規(guī)定，債務重組，指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。而稅法中，除了企業(yè)所得稅法及其實施條例中的規(guī)定，在《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）中提到，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。另外，《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）中也提到，屬于債務重組的，應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明。

 

　　仔細對比上述規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，針對債務重組的定義，稅法更強調(diào)債務人要確認“債務重組收益”及債權人要確認“債務重組損失”這一結果，會計準則突出強調(diào)了“債權人要作出讓步”。因此，對企業(yè)會計準則與稅法政策規(guī)定，稽查人員應更加深入細致地鉆研，尤其要準確把握兩者間的細微差異。

 

　　三是納稅人在訂立合同協(xié)議、編制相關涉稅資料時，應該注意規(guī)范、嚴謹?shù)厥褂秘敹悓I(yè)用語，不應按照日常生活用語的使用習慣憑感覺命名，否則就會給稅企雙方帶來理解上的誤導，對業(yè)務交易實質的判定產(chǎn)生干擾，影響執(zhí)法定性準確，引發(fā)稅企間不必要的爭議。

 

作者：李洋 陳朋

作者單位：國家稅務總局北京市稅務局、房山區(qū)稅務局

來源：中國稅務報