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中國(guó)稅務(wù)報(bào) 
　　
　　一納稅人因逃稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰，但實(shí)際并沒(méi)有繳納罰款，之后其因同一事實(shí)被法院判處罰金，法院判處罰金時(shí)沒(méi)有用行政罰款折抵，罰金數(shù)額少于罰款數(shù)額。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)還能追繳罰款嗎？
  
　　最近，一個(gè)法院判決的涉稅案件在稅務(wù)公職律師微信群里引發(fā)熱烈討論。筆者認(rèn)為，這個(gè)特殊案例雖然具有個(gè)案特征，發(fā)生的概率不高，但其折射的問(wèn)題值得重視，如何解決，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)拿出可行性方案。
　　
特殊案例
　　這是一個(gè)稅務(wù)公職律師遇到的真實(shí)案例，其在稅務(wù)公職律師微信群中詢問(wèn)有關(guān)行政處罰該怎么處理？
　　
　　該案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)查證實(shí)某納稅人存在逃稅問(wèn)題，依法對(duì)其作出了稅務(wù)行政處理和罰款的行政處罰。然而，該納稅人之后并沒(méi)有按規(guī)定繳納罰款。之后，其因構(gòu)成逃稅罪被法院就同一事實(shí)判處罰金。不過(guò)，法院在對(duì)該納稅人判處罰金時(shí)，沒(méi)有用稅務(wù)機(jī)關(guān)先前作出的行政罰款作折抵，而且罰金的數(shù)額少于原先的行政罰款數(shù)額。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)在還能不能對(duì)該納稅人追繳先前已作出的行政罰款？
　　
　　這個(gè)問(wèn)題產(chǎn)生的原因在于，該案與通常的稅務(wù)行政處罰不同，已生效的罰款處罰，納稅人實(shí)際并沒(méi)有執(zhí)行，法院對(duì)其判處罰金時(shí)也因其未繳納罰款而沒(méi)有予以折抵。判決后如果稅務(wù)機(jī)關(guān)再追繳，就是罰金、罰款疊加了，不符合現(xiàn)行的法律法規(guī)規(guī)定。
　　
　　圍繞這個(gè)難題，稅務(wù)公職律師們展開(kāi)了熱烈討論。梳理匯總，筆者發(fā)現(xiàn)大家的觀點(diǎn)主要有兩種。第一種認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)還能對(duì)該納稅人追繳先前已作出的行政罰款，因?yàn)榉ㄔ号袥Q并不影響先前已作出的稅務(wù)處理決定及處罰決定的效力，有關(guān)罰款納稅人還沒(méi)有繳納。第二種則認(rèn)為不能，理由是，稅務(wù)機(jī)關(guān)先作出了罰款處罰，而在后的法院判決有終局性，讓納稅人交完罰金再交罰款，不合法理也不合情理。
 
法理分析
　　分析這個(gè)問(wèn)題，需要結(jié)合兩個(gè)法條。
　　
　　《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第二十八條第二款規(guī)定：違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)刑事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2012〕21號(hào)）第四百三十九條第二款規(guī)定：行政機(jī)關(guān)對(duì)被告人就同一事實(shí)已經(jīng)處以罰款的，人民法院判處罰金時(shí)應(yīng)當(dāng)折抵，扣除行政處罰已執(zhí)行的部分。
　　
　　對(duì)照來(lái)看，由于本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款處罰雖然在法院判決之前制作并送達(dá)，但納稅人并未實(shí)際繳納，因而不存在“已執(zhí)行的部分”，因此，法院判決時(shí)沒(méi)有將罰款折抵相應(yīng)罰金。也就是說(shuō)，法院作出有關(guān)判決時(shí)，并沒(méi)有考慮此前稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)作出的罰款因素。
　　
　　在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的兩難之處在于：一方面，行政行為具有公定力，是所有機(jī)關(guān)、組織、個(gè)人應(yīng)予以尊重的一種法律效力，法院刑事判決并不影響原有稅務(wù)處理決定及處罰決定的效力。對(duì)此，2014年《大連市國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于大連澤世服飾有限公司等案件有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》持類似觀點(diǎn)。另一方面，罰款和罰金有相互代替和自然吸收的一面，如果繼續(xù)執(zhí)行原有的稅務(wù)處罰決定，會(huì)使納稅人陷入交完罰金再交罰款的境地，總數(shù)要比法定的罰金數(shù)額高出許多，不合情理。
 
該怎么辦
　　為避免出現(xiàn)上述的兩難局面，筆者主張通過(guò)“將稅務(wù)處理與稅務(wù)處罰分開(kāi)”的方式尋求解決。對(duì)于可能需要移送公安的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先作出要求納稅人補(bǔ)繳稅款的處理，不宜提前處罰。
　　
　　之所以這樣主張，理由是：法理上，對(duì)行政違法行為構(gòu)成犯罪的，在行政處罰與刑事處罰所剝奪的權(quán)益的性質(zhì)或者所指的對(duì)象物相同時(shí)，允許刑事處罰吸收行政處罰，避免二者的重疊適用，同樣能實(shí)現(xiàn)處罰的目的。而且，行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)在證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)、處罰法律依據(jù)和主觀要件等方面都有差別，在納稅人不接受行政處罰的情形下，一旦出現(xiàn)行政處罰決定書(shū)與刑事判決書(shū)對(duì)同一事實(shí)認(rèn)定不同的情況，會(huì)損害國(guó)家機(jī)關(guān)的聲譽(yù)。
　　
　　本文討論的案件就是個(gè)例子。該案中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)先作出了稅務(wù)行政處罰，但后來(lái)法院判決的罰金數(shù)額少于原先的行政罰款數(shù)額，出現(xiàn)了司法判決與行政罰款不一致的情況，而司法判決有比行政處罰更高的權(quán)威性，容易引發(fā)人們對(duì)原先稅務(wù)行政處罰合理性的質(zhì)疑。如果在法院判決前先處罰，容易陷入被動(dòng)局面。
　　
　　不過(guò)有人提出，刑法第二百零一條第一款規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。根據(jù)該法條第四款規(guī)定，“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉及有關(guān)違法行為的納稅人作出處罰后才能移送司法機(jī)關(guān)，因而不能先不作行政處罰，留待司法處理。筆者認(rèn)為這種理解有偏差，該法條的內(nèi)涵其實(shí)是，有關(guān)違法行為人只有依法補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰后才可不予追究刑事責(zé)任，違反其中一項(xiàng)即可移送司法。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不依法補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金的違法行為人可以先不作行政處罰，直接移送。
　　
　　回到本案中，考慮到法院判決及罰金已經(jīng)執(zhí)行的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)該如何解決追繳罰款的問(wèn)題？
　　
　　有人提出，用罰金抵罰款，不足的部分，由稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)執(zhí)行。筆者認(rèn)為，這樣處理不大合理。原因是：首先，用罰款折抵相應(yīng)罰金，有《中華人民共和國(guó)行政處罰法》作依據(jù)；但是，用罰金折抵罰款，依據(jù)何在？其次，法院判決的罰金比罰款少，本身已說(shuō)明稅務(wù)機(jī)關(guān)原先作出的罰款額值得思量。
　　
　　綜合考慮，筆者以為，在現(xiàn)行法律法規(guī)框架下，解決這個(gè)問(wèn)題，可以選擇這樣的思路，即考慮到法院判決的權(quán)威性和終局性，稅務(wù)機(jī)關(guān)宜留存法院判決及罰金已經(jīng)執(zhí)行的證據(jù)，對(duì)未執(zhí)行的相關(guān)行政處罰罰款不再執(zhí)行。
 
作者：林慶堅(jiān)，國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局稽查局副局長(zhǎng)、稅務(wù)公職律師
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)