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原創(chuàng)：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
符合特殊性稅務處理條件的股權收購，收購方以其控股企業(yè)的股權作為支付對價，其取得的股權的計稅基礎應如何計算確認？
根據財稅[2009]59號的規(guī)定，符合特殊性稅務處理條件的股權收購，交易中的股權支付部分可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
但財稅[2009]59號文件似乎并未明確收購企業(yè)持有的控股企業(yè)的股權的計稅基礎與被收購股權的原有計稅基礎的差額如何處理的問題。
對此差額的處理存在三種稅務處理意見：
1、股權收購適用特殊性稅務處理的，收購方以其控股企業(yè)的股權作為支付對價，需按公允價值確認所支付股權的轉讓所得或損失；取得的被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
2、股權收購適用特殊性稅務處理的，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權的計稅基礎應按被收購股權的原有計稅基礎確定。收購企業(yè)持有的控股企業(yè)的股權的計稅基礎與被收購股權的原有計稅基礎的差額確認為當期損益。
3、股權收購適用特殊性稅務處理的，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權的計稅基礎以換出股權的原計稅基礎確認。上海市浦東新區(qū)國家稅務局在2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳答疑：符合特殊性稅務處理條件的股權收購、資產收購，收購方以其控股企業(yè)的股權作為支付對價，其取得的股權（或資產）的計稅基礎應如何計算確認？答：根據財稅【2009】59號文、國家稅務總局公告 2010年第4號的有關規(guī)定，收購方以其控股企業(yè)的股權作為支付對價，收購被收購企業(yè)股權（或資產），若符合特殊性稅務處理條件且選擇特殊性稅務處理的，其收購的股權或資產的計稅基礎以換出股權的原計稅基礎確認。涉及補價的，應按財稅〔2009】59號文第六條第（六）款規(guī)定調整計算計稅基礎。
上述三種處理方式我們有不同的看法，舉例及說明如下：
舉例，甲公司持有A100%股權（公允價值5億元，計稅基礎1億元），收購乙公司持有的B100%股權（公允價值5億元，計稅基礎3億元）。
甲公司會計處理
借∶長期股權投資——B公司 5億
貸∶長期股權投資——A公司 1億
投資收益 4億
1、按公允價值確認所得或損失：應確認4億元所得，甲公司取得B100%股權按原計稅基礎3億元確認。這個處理我們認為有明顯的問題，4億元所得已經確認，取得B100%股權的計稅基礎應為5億元。
2、差額確認為當期損益：甲公司取得B100%股權按原計稅基礎3億元確認，與甲持有的A的原計稅基礎1億元的差額2億確認所得記入當期損益，繳納企業(yè)所得稅，但是如果甲公司持有A的原計稅基礎為4億元，則差額-1億元確認損失，這個比較折騰。
3、以換出股權的原計稅基礎確認：甲公司取得B100%股權不按原計稅基礎3億元確認，按甲持有的A的原計稅基礎1億元來確認。似乎皆大歡喜，但與財稅【2009】59號公告規(guī)定不符。
我們認為應回到文件的規(guī)定本身來確認，《財稅[2009]59號》公告對此已經有明確規(guī)定：
企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：
1、收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。（對甲公司取得B100%股權的計稅基礎應按此條規(guī)定處理）
2、收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。（對甲公司持有A100%股權的計稅基礎應按此條規(guī)定處理）
據此，我們認為：
1、甲公司取得的B100%股權按原計稅基礎3億元確認。
2、甲公司持有的A100%股權原計稅基礎1億元保持不變。
這并不意味著甲取得的B100%股權的計稅基礎變成4億元了，而是說甲公司持有的A100%股權原計稅基礎1億元不能消失，也不應在此時確認轉讓所得或損失，同時甲公司取得的B100%股權按原計稅基礎3億元類似于掛賬一樣的存在，需要的時候出現，不需要的時候就消失了。
（1）根據《國家稅務總局公告2010年第4號》規(guī)定，在規(guī)定時間內發(fā)生情況變化致使不再符合特殊性稅務處理條件的,應按照財稅【2009】59號第四條的規(guī)定調整重組業(yè)務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業(yè)務的收益或損失，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。
出現上述情況后，需要對甲公司持有的A100%股權原計稅基礎1億元按公允價值確認所得或損失，這也是甲公司持有的A100%股權原計稅基礎1億元不能消失的原因，這時應按非貨幣性資產投資的相關稅務規(guī)定處理，而甲公司取得的B100%股權按原計稅基礎3億元消失了。
（2）假設交易符合特殊性稅務處理條件且滿足了相關的規(guī)定時間后，甲公司將取得的B100%股權進行了轉讓，轉讓價格6億元，按一般性稅務處理。此時甲公司應確認持有的B100%股權轉讓所得或損失，同時確認原持有的A100%股權的轉讓所得或損失。
即甲公司應確認持有B100%股權轉讓所得=公允價值6億元-甲公司取得的B100%股權按原計稅基礎3億元=3億元。
同時需要確認原持有的A100%股權轉讓所得=甲公司取得的B100%股權按原計稅基礎3億元-甲公司持有的A100%股權原計稅基礎1億元=2億元。如果甲公司持有A的原計稅基礎為4億元，則差額-1億元應在此時確認損失。
滇公網安備 53010202000370號