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原創(chuàng)：萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司 （敬請關注我們的微信公眾號）
例、A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計稅基礎一致）為20億的資產(chǎn)和負債20億，劃轉(zhuǎn)給全資子公司B。
有認為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中一起劃轉(zhuǎn)的負債是反方向的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，本例中A公司將負債20億劃轉(zhuǎn)給子公司B，等于子公司B將資產(chǎn)20億劃轉(zhuǎn)給母公司A。
（第一步）A公司將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，按特殊性稅務處理，A公司減少資產(chǎn)20億，同時增加對子公司B長期股權投資20億，B增加資產(chǎn)20億，同時增加注冊資本包括資本公積20億；
（第二步）同時母公司將20億負債劃轉(zhuǎn)給子公司B，相當于B將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給A公司，按特殊性稅務處理，A減少負債20億，減少對B的長投計稅基礎20億，子公司增加負債20億，減少注冊資本包括資本公積20億。
以上兩步中100%直接控制的母子公司之間母劃子、子劃母都可以特殊性稅務處理，并由推導出“帶負債的股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”可以適用特殊性稅務處理。
顯然劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)計稅基礎大于負債的時候，推論邏輯看似沒有問題，但案例中劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)等于負債或小于負債，是不是就感覺情況不妙了？
我們分兩種情況分析：
第一種情況，我們假設B公司確實劃轉(zhuǎn)了20億資產(chǎn)給A公司，例、根據(jù)公司戰(zhàn)略需要，母公司A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計稅基礎一致）為20億的資產(chǎn)與B公司持有的賬面凈值（賬面凈值與計稅基礎一致）為20億的資產(chǎn)進行置換。（需注意不是同一批資產(chǎn)倒過來倒過去）
在100%直接控制的母子公司之外的其他情況下，需要按非貨幣性資產(chǎn)交換來進行稅務處理，100%直接控制的母子公司之間則可以按《財稅[2014]109號》和《國家稅務總局公告2015年第40號》的規(guī)定相互按劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理。
即母公司將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給全資子公司，全資子公司將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給母公司，12個月內(nèi)，無論是母劃子還是子劃母哪個在前（再次強調(diào)不是同一批資產(chǎn)倒過來倒過去），我們認為都可以符合特殊性稅務處理的要求，并不違反股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動的要求，同時也不屬于交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務處理條件的情況。
母子公司應就母劃子報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理申報表》和相關資料，同時母子公司應就子劃母報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理申報表》和相關資料，包括劃轉(zhuǎn)的情況說明、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)資產(chǎn)合同、被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的賬面凈值和計稅基礎說明、交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的說明等，以及下一年各自向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
第二種情況回到開頭的例子，A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計稅基礎一致）為20億的資產(chǎn)和負債20億，劃轉(zhuǎn)給全資子公司B。
從上述第一種情況的分析可以看出，“母公司將20億負債劃轉(zhuǎn)給子公司B，相當于B將20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給A公司”，邏輯推論不符合現(xiàn)實，B劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)給A無論是資料、申報表、合同等各方面都無法實際操作，同時20億資產(chǎn)被假設劃轉(zhuǎn)給母公司后，案例中也很快被用于償還債務，總之第二步是不可能在實際中按子劃母來特殊性稅務處理。
當然第二步不符合特殊性稅務處理，不影響第一步是否適用特殊性稅務處理，但我們想說的是，第二步邏輯推論實際已經(jīng)將“帶負債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”分成了兩項交易事項，第一步20億元的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，和第二步實質(zhì)是子公司減資形成應付母公司10億元款項，并抵掉母公司的10億元負債。
我們認為“帶負債的股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”都不應按凈資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，而是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)并取得收入和對價，應按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條和第十二條規(guī)定確定收入類型和收入的形式，同時負債一起劃轉(zhuǎn)是債務與收入的形式相抵后的結(jié)果，注意債務轉(zhuǎn)移是需要債權人同意并形成法律文書的。
舉例說明“帶負債的股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”一項事項和兩項事項的區(qū)別：
例、A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計稅基礎一致）為20億的資產(chǎn)和負債10億，劃轉(zhuǎn)給全資子公司B。
對母公司A來說，是一項轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入為20億元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易，收入的形式為10億元的股權投資和10億元的應收賬款。
對子公司B來說，是一項20億元的資產(chǎn)收購交易，支付的形式包括10億元的股權支付和10億元的非股權支付（承擔債務，我們認為應付賬款也是承擔債務）。
A公司的負債10億元，AB和債權人三方協(xié)商由B承擔，B公司同時抵掉B公司應付A公司的應付賬款10億元，A公司抵掉A公司應收B公司的應收款項20億元。
《國家稅務總局公告2015年第40號》規(guī)定的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的四種情形中，第一種情形要求母公司獲得子公司100%的股權支付，其他三種情形要求劃出方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付。
因此得出“帶負債的股權、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”將不能適用特殊性稅務處理。
但如果是，例、A公司將持有的賬面凈值（賬面凈值與計稅基礎一致）為20億的資產(chǎn)，劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，A同時決定將負債10億由子公司B承擔，并通過減資的方式實現(xiàn)。
上述為兩個事項：
（1）母公司A轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入為20億元，收入的形式為20億元的股權投資（增加20億元對子公司B的長期股權投資），對于B公司來說，資產(chǎn)收購對價全部為股權支付；
（2）子公司B減資形成應付母公司款項10億元，母公司減少B公司長期股權投資10億元。減資后，A公司的負債10億元，AB和債權人三方協(xié)商由B承擔，B公司同時抵掉B公司應付A公司的應付賬款10億元，A公司抵掉A公司應收B公司的應收款項10億元。
母劃子的20億元劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)獲得100%股權支付，可以特殊性稅務處理。我們認為20億資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，母公司A從子公司B減資10億，并不違反股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動的要求，同時也不屬于交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務處理條件的情況。
減資需要減少注冊資本，按減少的注冊資本對應的資產(chǎn)額對母公司減資，不能光減資本公積。減資母公司記應收B公司款項，同時按按《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)的規(guī)定處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回;相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
雙方應簽訂20億元資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同，母子公司應就母劃子20億元資產(chǎn)報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理申報表》和相關資料。并簽訂10億元減資和承擔債務協(xié)議，需注意不是10億元承擔債務協(xié)議，再去按減資辦理，而是減資10億元協(xié)議再去承擔債務。
另外如果A公司10億元負債中有應付B公司的款項，B可以按子劃母的劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（應收賬款、B對A的債權）的方式來辦理特殊性稅務處理。
以上只是理論上的分析，現(xiàn)實中情況非常復雜，復雜的情況也可能簡單化操作。須考慮內(nèi)部審批尤其是國有資本的審批流程、工商變更流程，以及現(xiàn)實中按凈資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也給予了特殊性稅務處理的實際存在，做好主管稅務部門的溝通。
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