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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
財稅[2009]59號定義合并，是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
怎么理解上述的定義，有認為應拆分為2步：
1、合并企業(yè)通過資產收購方式收購被合并企業(yè)的資產和負債，對價為股權支付和非股權支付，應為存在非股權支付的承擔債務，此步交易存在不符合特殊性稅務處理的風險。
2、被合并企業(yè)解散，并將取得的股權支付等清算分配給原股東。
我們認為財稅[2009]59號定義合并為資產和負債轉讓以及股東換股，肯定是對的，但我們想說的是，要理解合并以及合并的特殊性稅務處理，不應陷入59號定義的字面意義，并把著眼點放在資產和負債的轉讓、清算分配以及相關稅收處理上。
企業(yè)合并中，通常認為被合并企業(yè)的凈資產公允價值=資產公允價值-負債公允價值。
但考慮到這樣計算出來的凈資產公允價值往往不代表公司股權價值或業(yè)務價值，資產本身公允價值價值或許不高，但考慮到盈利能力強、用戶數(shù)量等估值因素，凈資產公允價值（業(yè)務價值、股權價值）可按收益法評估或其他估值工具來估量公司或業(yè)務價值，不應簡單的按資產公允價值-負債公允價值計算。
對合并企業(yè)來說，交易支付總額（以自身增發(fā)的股份或控股企業(yè)的股權、以及非股權支付，公允價值計量）可以遠遠大于被合并企業(yè)的凈資產的公允價值（比如互聯(lián)網(wǎng)公司收購出手豪橫，幾十億美元收購，小幾年后關閉被收購企業(yè)），或等于，或小于。
我們認為應將被合并企業(yè)的資產和負債以及被合并企業(yè)整體考慮為一項業(yè)務和權益，這時或許將股權收購的定義修改成合并的定義可能會更好理解，企業(yè)合并就是指一家企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))的全部的業(yè)務和權益，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)業(yè)務和權益控制的交易，被收購企業(yè)被合并注銷。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
那么股權支付的對象就是被合并企業(yè)的股東，重組資產就是被合并企業(yè)的業(yè)務和權益（表象為被合并企業(yè)的資產和負債）。
所以企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%中的“交易支付總額”就是合并企業(yè)股權支付和非股權支付的公允價值，不是被合并企業(yè)的凈資產公允價值（資產公允價值-負債公允價值），考慮到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額與被合并企業(yè)凈資產公允價值相關，合并企業(yè)提供其合并日凈資產公允價值證明材料時應證明凈資產公允價值與交易支付總額的關系。
同時，重組交易各方股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎中的“資產”不是被合并企業(yè)自身轉讓給合并企業(yè)的資產，此“資產”就是我們描述的被合并企業(yè)股東所持有的一項被合并企業(yè)整體的業(yè)務和權益，表象就是被合并企業(yè)股東所持有的被合并企業(yè)的股權。
我們認為，考慮合并重組業(yè)務的特殊性稅務處理，不需要考慮被合并企業(yè)的資產和負債的轉讓（以及其中存在的合并企業(yè)承擔被合并企業(yè)債務而形成非股權支付，導致股權支付比例不足85%不能特殊性稅務處理）、清算分配以及相關稅收處理上（不考慮股東取得清算分配財產確認股息分紅給，或股東的投資轉讓所得或損失）。
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