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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）規(guī)定，銀行提供貸款服務(wù)按期計(jì)收利息的，結(jié)息日當(dāng)日計(jì)收的全部利息收入，均應(yīng)計(jì)入結(jié)息日所屬期的銷(xiāo)售額，按照現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。

按日計(jì)息，按季結(jié)息，結(jié)息日為每季末月的20日。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)雖規(guī)定的是“銀行”提供貸款服務(wù)，但應(yīng)適用于其他金融企業(yè)。非金融企業(yè)貸款的借款仍應(yīng)按收訖款項(xiàng)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間確定。

貸款利息執(zhí)行結(jié)息日所屬期納稅，體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的要求，不執(zhí)行“收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)”合同約定付款日的規(guī)定。

營(yíng)業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅對(duì)逾期利息均有相關(guān)規(guī)定，增值稅規(guī)定存在較多爭(zhēng)議，比較清楚的是企業(yè)所得稅的規(guī)定。（政策文件略）

《財(cái)政部關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》（財(cái)金[2002]5號(hào)）規(guī)定，貸款利息自結(jié)息日起，逾期90天(含90天)以?xún)?nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益;貸款利息逾期90天(不含90天)以上，無(wú)論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過(guò)90天(不含90天)以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理。

從財(cái)金[2002]5號(hào)的規(guī)定可以看出，逾期90天指的是每個(gè)結(jié)息日應(yīng)收利息未能收回的逾期，應(yīng)收利息逾期90天內(nèi)計(jì)入損益，當(dāng)逾期90天以上時(shí)不計(jì)入損益，需要對(duì)逾期90天時(shí)已計(jì)入損益的金額沖減。90天內(nèi)或90天以上指的不是第一個(gè)開(kāi)始逾期的結(jié)息日以后的各計(jì)息期發(fā)生的當(dāng)期利息。

假設(shè)結(jié)息日3月20日（應(yīng)收利息1000元）、6月20日（應(yīng)收利息1100）、9月20日（應(yīng)收利息1200元）、10月20日（應(yīng)收利息1300元）。

當(dāng)結(jié)息日3月20日的應(yīng)收利息1000元逾期90天內(nèi)沒(méi)有收回的，計(jì)入當(dāng)期損益，逾期達(dá)到90天以上時(shí)，因?yàn)椴恍枰?jì)入損益，需要對(duì)之前已計(jì)入損益的1000元金額在超90天的當(dāng)期沖減損益。

以后每期（6月20日（應(yīng)收利息1100）、9月20日（應(yīng)收利息1200元）、10月20日（應(yīng)收利息1300元））利息逾期應(yīng)收未收的，均如此對(duì)每期利息單獨(dú)確認(rèn)。

以上利息逾期指的的都是貸款本金未逾期的情況，如貸款本金逾期的，其收到的利息應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)計(jì)入損益，無(wú)需判斷是否有應(yīng)收未收利息、利息逾期天數(shù)。

貸款利息執(zhí)行結(jié)息日所屬期納稅，不執(zhí)行“收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)”合同約定付款日的規(guī)定，而企業(yè)所得稅“于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，貸款利息的增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間規(guī)定存在差異，但因?yàn)橘J款結(jié)息日通常在20日，因此兩稅的納稅義務(wù)時(shí)間將一致。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)和財(cái)稅[2016]140號(hào)應(yīng)收未收利息增值稅規(guī)定，較有爭(zhēng)議，應(yīng)收未收利息在營(yíng)業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的處理本質(zhì)是一樣的，但實(shí)現(xiàn)和申報(bào)是不一樣的。

貸款通常按日計(jì)息，按季結(jié)息，如，按季結(jié)息，每季度末月的二十日為結(jié)息日，次日為付息日，最后一次付息日為合同到期日；或者，利隨本清，利息于本金到期日一次付清。

增值稅對(duì)逾期利息的規(guī)定存在歧義。

假設(shè)結(jié)息日3月20日（應(yīng)收利息1000元）、6月20日（應(yīng)收利息1100）、9月20日（應(yīng)收利息1200元）、10月20日（應(yīng)收利息1300元）。

有認(rèn)為根據(jù)“金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅?！币?guī)定，假設(shè)結(jié)息日3月20日（應(yīng)收利息1000元）逾期，應(yīng)對(duì)3月20日（應(yīng)收利息1000元）、6月20日（應(yīng)收利息1100）兩期利息（應(yīng)收未收到）按規(guī)定繳納增值稅，對(duì)90天后的9月20日（應(yīng)收利息1200元）、10月20日（應(yīng)收利息1300元）各期利息（應(yīng)收未收到）按規(guī)定暫不繳納增值稅。依次類(lèi)推。

本文認(rèn)為增值稅的規(guī)定行文確實(shí)會(huì)產(chǎn)生歧義，但仍應(yīng)按財(cái)金[2002]5號(hào)、營(yíng)業(yè)稅或企業(yè)所得稅等規(guī)定精神，逾期90天指的是每個(gè)結(jié)息日計(jì)算的應(yīng)收利息是否逾期90天內(nèi)或以上，每期應(yīng)收未收利息單獨(dú)判斷納稅義務(wù)時(shí)間，不影響其他結(jié)息期應(yīng)收未收利息的納稅義務(wù)時(shí)間判斷。

（一）本文認(rèn)為首先需要區(qū)分逾期貸款和未逾期貸款，對(duì)于未逾期貸款的利息處理理解如下：

（1）未欠息的情況下，按增值稅納稅義務(wù)時(shí)間（結(jié)息日所屬期）規(guī)定繳納增值稅；

（2）欠息90天內(nèi)實(shí)際支付的，仍按增值稅納稅義務(wù)時(shí)間（結(jié)息日所屬期）規(guī)定繳納增值稅；

（3）欠息超過(guò)90天仍未支付的給予暫不繳納增值稅的特殊待遇，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。

規(guī)定適用于三種獨(dú)立的情況，而不是一筆利息在欠息90天內(nèi)到超過(guò)90天兩種狀態(tài)下的納稅義務(wù)的變化，即一筆利息的納稅義務(wù)狀態(tài)要不就是第（1）種或第（2）種情形，要不就是第（3）種情形，不可能一筆利息的納稅義務(wù)狀態(tài)在90天以?xún)?nèi)時(shí)按第（2）種情形判定，超過(guò)90天按第（3）種情形判定。

銀行貸款利息的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為結(jié)息日所屬期。

案例，1月1日貸款，每月31日為結(jié)息日，次月1日為利息支付日（結(jié)息日通常為每月或每季20日）。

（1）1月31日結(jié)息的應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為1月（結(jié)息日所屬期，不是次月1日應(yīng)付利息日的所屬期）。

結(jié)息日通常為每月或每季20日，21日至月末最后一日期間的利息為下一個(gè)結(jié)息日所屬期的納稅義務(wù)時(shí)間。

（2）2月1日未支付1月應(yīng)收利息，但在90天內(nèi)支付了，1月20日應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間仍為1月；

（3）2月1日未支付1月應(yīng)收利息，超過(guò)90天仍未支付，1月20日應(yīng)收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。

2月、3月、4月以至以后每期利息（每個(gè)結(jié)息日）都是如此判斷，互不影響。

有一些應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)，并不確定是否征免稅，需要根據(jù)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生，再對(duì)過(guò)去應(yīng)稅行為確定是否征免稅。有些需返回應(yīng)稅行為發(fā)生所屬期調(diào)整，有些則可以在未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生當(dāng)期調(diào)整，比如：

1、股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策，發(fā)放股息時(shí)不代扣繳個(gè)人所得稅，根據(jù)出售股票時(shí)的持股時(shí)間來(lái)確定所發(fā)放股息是否需要繳納個(gè)人所得稅；

2、居民企業(yè)持有上市公司股票取得的投資收益征免稅，發(fā)放股息時(shí)需要企業(yè)預(yù)測(cè)計(jì)劃持有時(shí)間并進(jìn)行納稅申報(bào)，最終出售股票時(shí)的持股時(shí)間與預(yù)測(cè)不同時(shí)，應(yīng)更正申報(bào)并重新調(diào)整征免稅申報(bào)；

3、金融企業(yè)應(yīng)收未收利息增值稅處理，需要提前判斷利息是否會(huì)逾期、是否會(huì)逾期90天，并進(jìn)行納稅申報(bào)，并根據(jù)實(shí)際是否逾期等情況對(duì)過(guò)去申報(bào)進(jìn)行調(diào)整申報(bào)；

而企業(yè)所得稅，“金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。營(yíng)業(yè)稅“超過(guò)應(yīng)收未收利息核算期限后仍未收回或其貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，可從以后的營(yíng)業(yè)額中減除”。增值稅未規(guī)定可以在以后銷(xiāo)售額中沖減，根據(jù)增值稅的一貫申報(bào)要求，只能是對(duì)過(guò)去申報(bào)更正調(diào)整。

因此，如同持有上市公司股票投資收益的稅務(wù)處理中需要提前判斷持股時(shí)間一樣，利息增值稅處理需要提前判斷是否會(huì)逾期、是否會(huì)逾期90天，并進(jìn)行正確的納稅處理。

上述案例中，如判斷不會(huì)逾期90天，1月（利息所屬期）為1月應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間并按期申報(bào)，如申報(bào)后出現(xiàn)逾期超過(guò)90天的，增值稅和企業(yè)所得稅規(guī)定不一樣，不允許沖減逾期90天時(shí)當(dāng)期的增值稅收入，應(yīng)對(duì)申報(bào)當(dāng)期進(jìn)行更正申報(bào)（應(yīng)稅更正為不稅）；如判斷將會(huì)逾期90天，在實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅，1（利息所屬期）月不是1月應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間因此不進(jìn)行申報(bào)，如出現(xiàn)90天內(nèi)實(shí)際支付利息，仍應(yīng)對(duì)申報(bào)當(dāng)期進(jìn)行更正申報(bào)（不稅變應(yīng)稅），可能會(huì)有滯納金。每期利息都是如此單獨(dú)判斷和申報(bào)，互不影響。

每期都如此判斷納稅義務(wù)時(shí)間并根據(jù)實(shí)際付息情況更正，但這樣處理顯然是理論化的，實(shí)際可能難以做到，最簡(jiǎn)單的處理，應(yīng)和企業(yè)所得稅一樣可以在逾期90天以上后沖減當(dāng)期收入，但增值稅規(guī)定或者申報(bào)要求卻并不允許，這需要和主管部門(mén)進(jìn)行確認(rèn)和協(xié)調(diào)。

（二）對(duì)于增值稅、企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，貸款本金逾期后產(chǎn)生的新增利息應(yīng)在實(shí)際收到利息確認(rèn)增值稅、企業(yè)所得稅。

應(yīng)收未收利息的復(fù)利應(yīng)在實(shí)際收到利息確認(rèn)增值稅、企業(yè)所得稅。

（三）根據(jù)目前仍然有效的《貸款通則中國(guó)人民銀行令第2號(hào)》以及《中國(guó)銀監(jiān)會(huì)關(guān)于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知 銀監(jiān)發(fā)[2018]2號(hào)》的規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放的貸款包括自營(yíng)貸款、委托貸款和特定貸款。委托貸款，系指由政府部門(mén)、企事業(yè)單位及個(gè)人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人，系指在中國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的經(jīng)營(yíng)貸款業(yè)務(wù)的中資金融機(jī)構(gòu)。

《財(cái)稅[2002]182號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知[全文廢止]》中的金融企業(yè)發(fā)放貸款包括自營(yíng)貸款和委托貸款。

本文認(rèn)為未逾期貸款的應(yīng)收未收利息逾期90天的企業(yè)所得稅和增值稅規(guī)定，也應(yīng)包括委托貸款。

自營(yíng)貸款和委托貸款的逾期貸款的利息、應(yīng)收未收利息的復(fù)利均應(yīng)實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)增值稅和企業(yè)所得稅。