| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)所得稅納稅申報表（2024年度）與填報說明對照匯編 萬偉華◎編輯 解讀申報表背后的“稅收邏輯”》 |
?
原創(chuàng) 萬偉華
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）規(guī)定，銀行提供貸款服務(wù)按期計收利息的，結(jié)息日當(dāng)日計收的全部利息收入，均應(yīng)計入結(jié)息日所屬期的銷售額，按照現(xiàn)行規(guī)定計算繳納增值稅。
按日計息，按季結(jié)息，結(jié)息日為每季末月的20日。國家稅務(wù)總局公告2016年第53號雖規(guī)定的是“銀行”提供貸款服務(wù)，但應(yīng)適用于其他金融企業(yè)。非金融企業(yè)貸款的借款仍應(yīng)按收訖款項的增值稅納稅義務(wù)時間確定。
貸款利息執(zhí)行結(jié)息日所屬期納稅，體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的要求，不執(zhí)行“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)”合同約定付款日的規(guī)定。
營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅對逾期利息均有相關(guān)規(guī)定，增值稅規(guī)定存在較多爭議，比較清楚的是企業(yè)所得稅的規(guī)定。（政策文件略）
《財政部關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》（財金[2002]5號）規(guī)定，貸款利息自結(jié)息日起，逾期90天(含90天)以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計入當(dāng)期損益;貸款利息逾期90天(不含90天)以上，無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計入當(dāng)期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。對已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過90天(不含90天)以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理。
從財金[2002]5號的規(guī)定可以看出，逾期90天指的是每個結(jié)息日應(yīng)收利息未能收回的逾期，應(yīng)收利息逾期90天內(nèi)計入損益，當(dāng)逾期90天以上時不計入損益，需要對逾期90天時已計入損益的金額沖減。90天內(nèi)或90天以上指的不是第一個開始逾期的結(jié)息日以后的各計息期發(fā)生的當(dāng)期利息。
假設(shè)結(jié)息日3月20日（應(yīng)收利息1000元）、6月20日（應(yīng)收利息1100）、9月20日（應(yīng)收利息1200元）、10月20日（應(yīng)收利息1300元）。
當(dāng)結(jié)息日3月20日的應(yīng)收利息1000元逾期90天內(nèi)沒有收回的，計入當(dāng)期損益，逾期達(dá)到90天以上時，因為不需要計入損益，需要對之前已計入損益的1000元金額在超90天的當(dāng)期沖減損益。
以后每期（6月20日（應(yīng)收利息1100）、9月20日（應(yīng)收利息1200元）、10月20日（應(yīng)收利息1300元））利息逾期應(yīng)收未收的，均如此對每期利息單獨確認(rèn)。
以上利息逾期指的的都是貸款本金未逾期的情況，如貸款本金逾期的，其收到的利息應(yīng)在實際收到時計入損益，無需判斷是否有應(yīng)收未收利息、利息逾期天數(shù)。
貸款利息執(zhí)行結(jié)息日所屬期納稅，不執(zhí)行“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)”合同約定付款日的規(guī)定，而企業(yè)所得稅“于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)”，貸款利息的增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)時間規(guī)定存在差異，但因為貸款結(jié)息日通常在20日，因此兩稅的納稅義務(wù)時間將一致。
財稅〔2016〕36號和財稅[2016]140號應(yīng)收未收利息增值稅規(guī)定，較有爭議，應(yīng)收未收利息在營業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的處理本質(zhì)是一樣的，但實現(xiàn)和申報是不一樣的。
貸款通常按日計息，按季結(jié)息，如，按季結(jié)息，每季度末月的二十日為結(jié)息日，次日為付息日，最后一次付息日為合同到期日；或者，利隨本清，利息于本金到期日一次付清。
增值稅對逾期利息的規(guī)定存在歧義。
假設(shè)結(jié)息日3月20日（應(yīng)收利息1000元）、6月20日（應(yīng)收利息1100）、9月20日（應(yīng)收利息1200元）、10月20日（應(yīng)收利息1300元）。
有認(rèn)為根據(jù)“金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅?！币?guī)定，假設(shè)結(jié)息日3月20日（應(yīng)收利息1000元）逾期，應(yīng)對3月20日（應(yīng)收利息1000元）、6月20日（應(yīng)收利息1100）兩期利息（應(yīng)收未收到）按規(guī)定繳納增值稅，對90天后的9月20日（應(yīng)收利息1200元）、10月20日（應(yīng)收利息1300元）各期利息（應(yīng)收未收到）按規(guī)定暫不繳納增值稅。依次類推。
本文認(rèn)為增值稅的規(guī)定行文確實會產(chǎn)生歧義，但仍應(yīng)按財金[2002]5號、營業(yè)稅或企業(yè)所得稅等規(guī)定精神，逾期90天指的是每個結(jié)息日計算的應(yīng)收利息是否逾期90天內(nèi)或以上，每期應(yīng)收未收利息單獨判斷納稅義務(wù)時間，不影響其他結(jié)息期應(yīng)收未收利息的納稅義務(wù)時間判斷。
（一）本文認(rèn)為首先需要區(qū)分逾期貸款和未逾期貸款，對于未逾期貸款的利息處理理解如下：
（1）未欠息的情況下，按增值稅納稅義務(wù)時間（結(jié)息日所屬期）規(guī)定繳納增值稅；
（2）欠息90天內(nèi)實際支付的，仍按增值稅納稅義務(wù)時間（結(jié)息日所屬期）規(guī)定繳納增值稅；
（3）欠息超過90天仍未支付的給予暫不繳納增值稅的特殊待遇，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。
規(guī)定適用于三種獨立的情況，而不是一筆利息在欠息90天內(nèi)到超過90天兩種狀態(tài)下的納稅義務(wù)的變化，即一筆利息的納稅義務(wù)狀態(tài)要不就是第（1）種或第（2）種情形，要不就是第（3）種情形，不可能一筆利息的納稅義務(wù)狀態(tài)在90天以內(nèi)時按第（2）種情形判定，超過90天按第（3）種情形判定。
銀行貸款利息的增值稅納稅義務(wù)時間為結(jié)息日所屬期。
案例，1月1日貸款，每月31日為結(jié)息日，次月1日為利息支付日（結(jié)息日通常為每月或每季20日）。
（1）1月31日結(jié)息的應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時間為1月（結(jié)息日所屬期，不是次月1日應(yīng)付利息日的所屬期）。
結(jié)息日通常為每月或每季20日，21日至月末最后一日期間的利息為下一個結(jié)息日所屬期的納稅義務(wù)時間。
（2）2月1日未支付1月應(yīng)收利息，但在90天內(nèi)支付了，1月20日應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時間仍為1月；
（3）2月1日未支付1月應(yīng)收利息，超過90天仍未支付，1月20日應(yīng)收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。
2月、3月、4月以至以后每期利息（每個結(jié)息日）都是如此判斷，互不影響。
有一些應(yīng)稅行為發(fā)生時，并不確定是否征免稅，需要根據(jù)未來事項的發(fā)生，再對過去應(yīng)稅行為確定是否征免稅。有些需返回應(yīng)稅行為發(fā)生所屬期調(diào)整，有些則可以在未來事項發(fā)生當(dāng)期調(diào)整，比如：
1、股息紅利差別化個人所得稅政策，發(fā)放股息時不代扣繳個人所得稅，根據(jù)出售股票時的持股時間來確定所發(fā)放股息是否需要繳納個人所得稅；
2、居民企業(yè)持有上市公司股票取得的投資收益征免稅，發(fā)放股息時需要企業(yè)預(yù)測計劃持有時間并進(jìn)行納稅申報，最終出售股票時的持股時間與預(yù)測不同時，應(yīng)更正申報并重新調(diào)整征免稅申報；
3、金融企業(yè)應(yīng)收未收利息增值稅處理，需要提前判斷利息是否會逾期、是否會逾期90天，并進(jìn)行納稅申報，并根據(jù)實際是否逾期等情況對過去申報進(jìn)行調(diào)整申報；
而企業(yè)所得稅，“金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。營業(yè)稅“超過應(yīng)收未收利息核算期限后仍未收回或其貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，可從以后的營業(yè)額中減除”。增值稅未規(guī)定可以在以后銷售額中沖減，根據(jù)增值稅的一貫申報要求，只能是對過去申報更正調(diào)整。
因此，如同持有上市公司股票投資收益的稅務(wù)處理中需要提前判斷持股時間一樣，利息增值稅處理需要提前判斷是否會逾期、是否會逾期90天，并進(jìn)行正確的納稅處理。
上述案例中，如判斷不會逾期90天，1月（利息所屬期）為1月應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時間并按期申報，如申報后出現(xiàn)逾期超過90天的，增值稅和企業(yè)所得稅規(guī)定不一樣，不允許沖減逾期90天時當(dāng)期的增值稅收入，應(yīng)對申報當(dāng)期進(jìn)行更正申報（應(yīng)稅更正為不稅）；如判斷將會逾期90天，在實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅，1（利息所屬期）月不是1月應(yīng)收利息的增值稅納稅義務(wù)時間因此不進(jìn)行申報，如出現(xiàn)90天內(nèi)實際支付利息，仍應(yīng)對申報當(dāng)期進(jìn)行更正申報（不稅變應(yīng)稅），可能會有滯納金。每期利息都是如此單獨判斷和申報，互不影響。
每期都如此判斷納稅義務(wù)時間并根據(jù)實際付息情況更正，但這樣處理顯然是理論化的，實際可能難以做到，最簡單的處理，應(yīng)和企業(yè)所得稅一樣可以在逾期90天以上后沖減當(dāng)期收入，但增值稅規(guī)定或者申報要求卻并不允許，這需要和主管部門進(jìn)行確認(rèn)和協(xié)調(diào)。
（二）對于增值稅、企業(yè)所得稅來說，貸款本金逾期后產(chǎn)生的新增利息應(yīng)在實際收到利息確認(rèn)增值稅、企業(yè)所得稅。
應(yīng)收未收利息的復(fù)利應(yīng)在實際收到利息確認(rèn)增值稅、企業(yè)所得稅。
（三）根據(jù)目前仍然有效的《貸款通則中國人民銀行令第2號》以及《中國銀監(jiān)會關(guān)于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知 銀監(jiān)發(fā)[2018]2號》的規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放的貸款包括自營貸款、委托貸款和特定貸款。委托貸款，系指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人，系指在中國境內(nèi)依法設(shè)立的經(jīng)營貸款業(yè)務(wù)的中資金融機(jī)構(gòu)。
《財稅[2002]182號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知[全文廢止]》中的金融企業(yè)發(fā)放貸款包括自營貸款和委托貸款。
本文認(rèn)為未逾期貸款的應(yīng)收未收利息逾期90天的企業(yè)所得稅和增值稅規(guī)定，也應(yīng)包括委托貸款。
自營貸款和委托貸款的逾期貸款的利息、應(yīng)收未收利息的復(fù)利均應(yīng)實際收到時確認(rèn)增值稅和企業(yè)所得稅。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號