| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條、國(guó)稅函[2008]828號(hào)并沒(méi)有單獨(dú)列出投資應(yīng)視同銷(xiāo)售，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅規(guī)定中則將投資行為列為視同銷(xiāo)售行為。
通常適用企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售規(guī)定時(shí)，將非貨幣性資產(chǎn)投資作為非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行稅務(wù)處理，但兩者之間的差異仍然是較為明顯的。
非貨幣性資產(chǎn)投資雖作為非貨幣性資產(chǎn)交換考慮，但被投資企業(yè)交換的是自身增發(fā)的股權(quán)，轉(zhuǎn)出方對(duì)換出資產(chǎn)按公允價(jià)值視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并按公允價(jià)值確認(rèn)取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)；接收方（被投資企業(yè)）按公允價(jià)值確認(rèn)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按公允價(jià)值計(jì)入股本或資本公積，無(wú)需確認(rèn)收入，不以所投資的股權(quán)公允價(jià)值確認(rèn)所得或損失。被投資企業(yè)可能未支付等價(jià)的自身股權(quán)，或者股東不要求被投資企業(yè)支付等價(jià)的股權(quán)。
A企業(yè)注冊(cè)資本和實(shí)收資本5000萬(wàn)，凈資產(chǎn)1億元，市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值約2億元。B公司以一億元的貨幣或者非貨幣性資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股方式進(jìn)行增資擴(kuò)股，（1）全部計(jì)入A注冊(cè)資本和實(shí)收資本1億元，相當(dāng)于每注冊(cè)資本1元的價(jià)格；（2）計(jì)入A注冊(cè)資本和實(shí)收資本5000萬(wàn)，計(jì)入資本公積5000萬(wàn)，相當(dāng)于每注冊(cè)資本2元的價(jià)格；（3）計(jì)入A注冊(cè)資本和實(shí)收資本2500萬(wàn)，計(jì)入資本公積7500萬(wàn)，相當(dāng)于每注冊(cè)資本4元的價(jià)格；（4）計(jì)入A注冊(cè)資本和實(shí)收資本1元，其他全部計(jì)入資本公積，相當(dāng)于每注冊(cè)資本1億元的價(jià)格；
市場(chǎng)化交易雙方均應(yīng)按資產(chǎn)或股權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行交易，但存在100%控股、關(guān)聯(lián)方股東控股情形下的不公允增減資行為，或者符合法律規(guī)定的形式性增減資行為（按每元注冊(cè)資本增減資）。
對(duì)于此類(lèi)投資入股增資擴(kuò)股減資撤資的交易，屬于股東與被投資企業(yè)之間的交易，對(duì)于被投資企業(yè)A企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)論入股價(jià)格是否公允，計(jì)入實(shí)收資本1元還是1億元，是1元/股，還是4元/股，1億元/股，并無(wú)區(qū)別，均是按公允價(jià)值增加了A企業(yè)資產(chǎn)或減少了負(fù)債，全部計(jì)入了實(shí)收資本或資本公積，被投資企業(yè)無(wú)需對(duì)接受投資和資本溢價(jià)折價(jià)確認(rèn)收入或損失，不屬于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅行為。但存在明顯的不具有合理商業(yè)目的避稅行為，理應(yīng)給與納稅調(diào)整的對(duì)待。實(shí)際存在以股權(quán)投資方式代替對(duì)個(gè)人勞務(wù)報(bào)仇的稅收籌劃案例中出現(xiàn)，比如某某的陰陽(yáng)合同案例。
不同的入股價(jià)格、股權(quán)比例會(huì)產(chǎn)生新老股東的股東權(quán)益不同劃分結(jié)果，但此類(lèi)增減資交易未發(fā)生在新老股東之間，無(wú)相關(guān)規(guī)定要求就不公允增減資對(duì)新老股東雙方征稅，實(shí)際中也無(wú)法判斷雙方就此獲得的所得或損失。
通常此類(lèi)非公允增減資交易發(fā)生在非公開(kāi)交易的非上市公司，新老股東通常為同一股東100%控股或關(guān)聯(lián)方股東控股情形。以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的情況下，財(cái)稅〔2014〕116號(hào)規(guī)定以非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值而不以取得的股權(quán)價(jià)值計(jì)價(jià)，可能也是因?yàn)榇嬖诠蓹?quán)價(jià)值難以確定，以及非公允增減資情況。
入股上市公司，因?yàn)槿〉玫墓善庇泄_(kāi)市場(chǎng)價(jià)格，因此以公開(kāi)交易市場(chǎng)價(jià)格如開(kāi)盤(pán)價(jià)、收盤(pán)價(jià)、平均交易價(jià)格等作為參考確認(rèn)公允價(jià)值，通常不會(huì)發(fā)生類(lèi)似非上市公司的不公允增減資情況，但本文認(rèn)為上市公司或退市公司破產(chǎn)重整過(guò)程中債權(quán)人債轉(zhuǎn)股應(yīng)屬于非公允增減資（形式性增減資）情形，上市公司等以資本公積、未分配利潤(rùn)等轉(zhuǎn)增送股也應(yīng)屬于非公允增減資（形式性增減資）情形。
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