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原創(chuàng) 萬偉華

59號的特殊性稅務(wù)處理，基于一般性稅務(wù)處理基礎(chǔ)之上，特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理的稅務(wù)處理路徑是一樣的，一般性稅務(wù)處理需要確認所得或損失的，特殊性稅務(wù)處理則給與遞延納稅，不需要確認相關(guān)的所得或損失，原計稅基礎(chǔ)得以替代結(jié)轉(zhuǎn)。

59號的特殊性稅務(wù)處理，基于“法人稅制”的原則。

但此類要求特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的稅務(wù)處理一致在合并、分立等特殊重組方式中存在明顯的無法完全對應(yīng)的弊端。如同一控制合并分立中，特殊性稅務(wù)處理結(jié)果實際更為貼近會計核算中的調(diào)整所有者權(quán)益結(jié)果，而一般性稅務(wù)處理則無法對同一控制合并分立各種情形進行合理有效的稅務(wù)處理過程。

本文認為109號、40號的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理則采用了與非特殊性稅務(wù)處理完全不同的稅務(wù)處理路徑。40號中不再有“一般性稅務(wù)處理”的提法，稱為不再符合劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理條件后的稅務(wù)處理規(guī)定，本文暫且稱為“非特殊性稅務(wù)處理”。

劃轉(zhuǎn)按同一控制下合并以及“三去一降一補”等規(guī)定按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值進行會計核算，并調(diào)整劃入方和劃出方的所有者權(quán)益科目。

40號的特殊性稅務(wù)處理與同一控制合并分立相比，更為明確的提出與會計核算調(diào)整所有者權(quán)益更為貼近的稅務(wù)處理思路，如按賬面凈值“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理”。

會計處理按會計準則要求以及賬面價值進行核算，并調(diào)整所有者權(quán)益項目，劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理按賬面凈值進行稅務(wù)處理，并調(diào)整所有者權(quán)益項目，40號文件并非制定會計核算，而是基于會計核算進行同步的稅務(wù)處理。

劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理與59號規(guī)定不同之處，不再強制要求特殊性稅務(wù)處理需要按“非特殊性稅務(wù)處理”的稅務(wù)處理路徑不確認相關(guān)的所得或損失，而是可以跟隨會計處理進行所有者權(quán)益項目調(diào)整，突破“法人稅制”的限制，在稅務(wù)處理層面認可同一控制下劃轉(zhuǎn)可以不視為轉(zhuǎn)讓捐贈，而僅是同一控制下的內(nèi)部調(diào)整，便于同一控制下劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理。

劃轉(zhuǎn)限定于100%直接控制、100%母子公司之間或子子公司之間，則更為容易進行特殊性稅務(wù)處理和“非特殊性稅務(wù)處理”，而合并的同一最終控制且無需支付對價的情況，以及同一最終控制的劃轉(zhuǎn)無需支付對價的情形，仍無更為明確的稅務(wù)處理規(guī)定。