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原創(chuàng) 萬偉華

認繳出資如何認定股權成本存在一定的爭議。

一、本文認為認繳出資應分成兩個方面分別考慮：

1）在公司承擔民事責任、債務方面，應以包括股東認繳尚未實繳的出資在內的全部財產承擔，股東認繳且尚未實繳的出資，構成了股東對公司的債務。

2）雖認繳出資但尚未實繳出資，依據法律規(guī)定認繳出資人已享有股東權益，是法律所承認的股東。公司章程對未按期實繳股東是否享有分紅權益雖有單獨約定的，但不否定未按期實繳出資主體的股東身份。

股東轉讓股權或被依法拍賣和執(zhí)行股權的，認繳尚未實繳的出資可以由受讓方繼續(xù)承擔實繳出資義務，此時尚未實繳的出資不構成股東對公司債務。

二、投資者取得股權（含認繳出資的部分）的計稅基礎以投資入股實際出資、購買股權支付的股權受讓成本為計稅基礎。除了部分有特殊規(guī)定的股權成本如股權激勵遞延納稅的股權成本不與其他方式取得的股權成本合并計算，多次取得股權采用“加權平均法”確定其股權原值。

部分轉讓股權，以全部成本按轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。

案例1，A公司注冊資本1000萬（100%股權），B出資入股其中的500萬（占50%），其中300萬實繳（占30%），200萬未實繳（占20%）。

案例2，A公司注冊資本1000萬（100%股權），B出資入股其中的500萬（占50%，已實繳）。A增資500萬，B認繳全部新增出資，尚未實繳（占增資擴股后33.33%股權）。

案例3，A公司注冊資本1000萬（100%股權），B收購C持有的A公司50%股權（對應注冊資本500萬），實際支付了500萬。A增資500萬，B認繳全部新增出資，尚未實繳（占增資擴股后33.33%股權）。

雖B可以將上述案例中尚未實繳部分對應的股權（比如案例1的20%、案例2和3的33.33%股權）進行轉讓，股權轉讓雙方可以約定股權轉讓為零元，由股權受讓方承擔尚未實繳部分的實繳出資義務。

但股權成本按照加權平均法計算，無法指向性的分割股權成本，即不能將已實繳出資作為計稅基礎全部計入一定比例股權，將剩余比例股權（尚未實繳出資）成本確定為零。

如案例1中，不可以視為30%股權的計稅基礎是300萬，20%股權的計稅基礎是零元，應以“加權平均法”確定其股權原值，20%股權的計稅基礎是300萬/注冊資本500萬*注冊資本200萬=120萬。

如案例3中，不可以視為持有的增資前原股權的計稅基礎是500萬，新認繳股權的計稅基礎是零元，應以“加權平均法”確定其股權原值，增資后33.33%股權的計稅基礎是500萬/注冊資本1000萬*注冊資本500萬=250萬。

實際上述處理對企業(yè)或個人是不利的，如案例1中，股權轉讓后，B持有的30%股權（對應注冊資本是300萬）的計稅基礎為180萬，形成120萬的資產損失，對于企業(yè)可能不被認可可以扣除，對于個人無法扣除，未來再轉讓30%股權將出現所得需要納稅。

實務中，通常是以零元轉讓未實繳出資股權并扣除零元計稅基礎，保留已實繳出資股權的計稅基礎（對應實繳出資金額）。

也有認為未實繳出資屬于股東對公司應付未付的負債，視為已實繳計入股權成本，同時將同等金額計入股權轉讓收入，稱為“債務”觀點。

如案例1，B轉讓持有的A公司30%股權，B未實繳200萬前，A公司全部股權價值4000萬，B股權轉讓對價為4000萬*30%=1200萬。

B既可以視為轉讓已全部實繳的30%部分，計稅基礎為300萬（假設不按加權平均法計算），轉讓收入1200萬。

B也可以視為轉讓已實繳的10%部分+未實繳的20%合計，計稅基礎為100萬，轉讓收入1200萬（其中10%是1200萬，20%部分為零元，或者按比例均分）。

也可以按加權平均法計算計算基礎為180萬，轉讓收入1200萬（按比例均分）。

當然也可以視為轉讓已實繳的任意數字%部分+未實繳的任意數字%，兩項合計為30%，轉讓收入1200萬（其中已實繳的任意數字%是1200萬，未實繳的任意數字%部分為零元，或者按比例均分）。

也可以視為轉讓已實繳的10%部分+未實繳的20%合計，計稅基礎為100萬+200萬（尚未實繳作為負債視為已實繳）。轉讓收入可以是1400萬（其中10%是1200萬，20%部分為200萬，或者按比例均分）（方法1），也可以是（公司全部股權權益價值4000萬+200萬（應收股東實繳出資））*30%=1260萬（方法2）。

方法1所謂的負債觀點實際和將未實繳出資股權視為轉讓收入和計稅基礎均為零是一樣的。上述羅列的做法顯示了案例中稅務處理將非常隨意和存在人為調整。

所得稅中無法適用印花稅規(guī)未實繳出資屬于“出資資格”轉讓并劃分金額納稅的做法。

未實繳出資股權轉讓實務中需要根據具體情況判斷如何更好的處理，股權成本需按照加權平均法計算，股權轉讓收入應按公司整體權益價值考慮。上述案例中或許可以考慮，公司股權價值加上未實繳資本金額并按股權比例確定股權價格，并約定B收到股權款項后應按約定實繳到位，實質也是方法2。