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原創(chuàng) 萬偉華
現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定實際區(qū)分為籌建期、生產(chǎn)經(jīng)營期、清算期。
籌建期：從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的期間；
生產(chǎn)經(jīng)營期：從開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，至終止生產(chǎn)經(jīng)營活動的期間；
清算期：從終止生產(chǎn)經(jīng)營活動之日起，至清算結束之日的期間。
目前現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策更多的適用于生產(chǎn)經(jīng)營期，政策更為完善，如企業(yè)所得稅法規(guī)定的年度應納稅所得中的成本、費用、損失、其他支出，均是指生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的支出。
生產(chǎn)經(jīng)營期所得稅政策并不完全適用于籌建期和清算期，這個特殊期間的所得稅政策相對較為不完善。
1、清算期
清算期是從終止生產(chǎn)經(jīng)營活動之日起，至清算結束之日的期間。清算期開始，結束生產(chǎn)經(jīng)營期的持續(xù)經(jīng)營，產(chǎn)生了與生產(chǎn)經(jīng)營不同的稅收處理。
1）、以整個清算期間作為一個納稅年度，理論上不管清算期是否跨年，均應作為一個納稅年度確認清算所得。
2）、企業(yè)重組中涉及分立、合并中注銷企業(yè)適用一般性稅務處理需要清算，如適用特殊性稅務處理不需要清算。
反之，清算期“全部資產(chǎn)均應按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉讓所得或損失”，清算企業(yè)以及清算期內資產(chǎn)處置不應適用特殊性稅務處理。
3）、“改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理”，在計算清算所得時，清算期開始之日剩余尚未攤銷的待攤費用，應一次性攤銷扣除；清算期開始之日原已稅前扣除的預提性質的準備金等，應一次性沖減。
清算期前（生產(chǎn)經(jīng)營期）發(fā)生的遞延分期尚未確認所得應在清算期一次性確認所得。
4）、年度中間終止經(jīng)營活動，以實際經(jīng)營期為一個納稅年度，尚未彌補完的虧損形成“當年可結轉以后年度彌補的虧損額”。計算清算所得時，可以依法彌補上一納稅年度的未彌補虧損，理論上，不受“結轉年限最長不得超過五年”的限制。
清算所得申報表中并沒有納稅調整的過程，清算所得可以適用免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得、減（免）企業(yè)所得稅額等優(yōu)惠，但如何適用優(yōu)惠不很明確。
部份解答中，《企業(yè)清算所得稅申報表填報說明》第12行“稅率”明確“填報企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率25%”，企業(yè)清算期間作為獨立的納稅年度應將清算所得依照25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。認為清算所得不可以適用小微企業(yè)優(yōu)惠稅率。
5）、生產(chǎn)經(jīng)營納稅年度可以扣除的成本、費用、損失等均是在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的，并不適用于清算期，與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出限額扣除規(guī)定也不應適用于清算期，但清算期如何確認和扣除各項支出、損失并不明確。
6）、《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
清算開始日的各項資產(chǎn)計稅基礎是清算開始日前一納稅年度的余額，不再計提扣減折舊，以變現(xiàn)價值扣減計稅基礎。
7）、實際執(zhí)行中，年內終止經(jīng)營的，仍可能要求匯算到年底（全年），再做清算。如當年內清算申報未完成且跨年，可能次年仍要做全年匯算。
8）、清算期需要確認資產(chǎn)變現(xiàn)、債權清理等所得或損失，清算企業(yè)賬面資產(chǎn)或債權盤虧或根本不存在，清算如何確認損失不是很明確。
9）、注銷企業(yè)均按清算確認清算所得或損失，但企業(yè)核算質量導致?lián)p失很可能不被認可，但賬面未清償?shù)呢搨赡軙徽J為需要確認所得。
10）、破產(chǎn)清算企業(yè)大額負債無法全額清償，債務未全額清償?shù)乃卯a(chǎn)生清算企業(yè)難以承受的企業(yè)所得稅負擔。
2、籌建期
籌建期，又可以稱為籌辦期、開辦期，從企業(yè)被批準籌建（籌辦）之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的期間。
籌建期的定義更多見于2008年之前的內資和外資企業(yè)所得稅，以及個體工商戶個人所得稅計稅辦法中，現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定中對籌建期的判定和政策適用較為不完善。
1）、籌建期開始
批準籌建之日包括（1）股東投資合同（設立新公司）的簽訂日；（2）董事會決議或股東會決議（設立新企業(yè)）之日；（3）企業(yè)簽訂投資協(xié)議后或合同被批準之日（寧波國稅）；（4）對中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)是指所簽訂的合資、合作協(xié)議、合同被批準之日；對外資企業(yè)是指開辦企業(yè)的申請被批準之日（國稅發(fā)〔1991〕165號，全文失效）；（3）自申請營業(yè)執(zhí)照之日起（申請之日不是取得營業(yè)執(zhí)照之日，《國家稅務總局個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務總局令第35號））；（4）取得營業(yè)執(zhí)照之日等。
2）、籌建期結束
開始生產(chǎn)經(jīng)營之日包括（1）取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期（《國家稅務總局關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》（國稅函[2003]1239號）[全文廢止]）；（2）企業(yè)設備開始運作，開始投料制造產(chǎn)品或賣出同第一宗商品之日起（青島地稅）；（3）納稅人取得第一筆銷售（營業(yè)）收入之日（《國家稅務總局個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務總局令第35號））；（4）企業(yè)的各項資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始年度（國家稅務總局2010年網(wǎng)絡來源的答復）等。
除了所得稅，增值稅對籌建期也有文件涉及。
國家稅務總局公告2015年第59號《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》及解讀：新設立的企業(yè)，從辦理稅務登記，到開始生產(chǎn)經(jīng)營，往往要經(jīng)過一定的籌建期，進行基礎建設、購買辦公和生產(chǎn)設備、建賬建制、招聘員工、聯(lián)系進銷渠道等。
開始生產(chǎn)經(jīng)營之日仍應以“開始生產(chǎn)經(jīng)營”之日這樣一個無法量化的概念存在，具體到不同的企業(yè)、行業(yè)有著不同的具體情況，絕不是取得營業(yè)執(zhí)照籌建期就結束的這樣的判斷。
因此開始生產(chǎn)經(jīng)營之日通常是開始營業(yè)、生產(chǎn)（包括試營業(yè)、試生產(chǎn)）之日，直接的表象是取得第一筆銷售（營業(yè)）收入，包括（1）銷售貨物收入和（1）提供勞務收入，不應包括非生產(chǎn)經(jīng)營收入。（關于生產(chǎn)經(jīng)營收入，同樣見于“對于按照集成電路生產(chǎn)項目享受稅收優(yōu)惠政策的,優(yōu)惠期自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起計算”（財政部 稅務總局 發(fā)展改革委 工業(yè)和信息化部公告2020年第45號）規(guī)定。）
但部分企業(yè)不能直接以取得第一筆收入判定，比如專業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)應以其首次取得房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營項目之日（國稅發(fā)〔1995〕153號 全文失效），以及從事林木種植的企業(yè)開始生產(chǎn)、經(jīng)營（種植林木）（國稅函[2006]806號 全文失效）等。
3）、開辦費無法取得發(fā)票的稅務處理
《企業(yè)會計準則—應用指南》的解釋：“開辦費，具體包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等內容?！?/span>
企業(yè)所得稅實務操作政策指引（第一期）國家稅務總局北京市稅務局（1）開辦費無法取得發(fā)票的稅務處理：（略）可憑抬頭為出資方或籌備組的扣除憑證在新企業(yè)稅前扣除。
4）、籌建期涉及的各項稅務處理
籌建期涉及的各項稅務處理包括國稅函[2009]98號、國稅函[2010]79號、國家稅務總局公告2012年第15號等文件，籌建期間發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入開辦費；發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入開辦費。開辦費可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以自生產(chǎn)經(jīng)營月份起在不短于3年期限內攤銷扣除，但一經(jīng)選定，不得改變。
與上述開辦費稅收規(guī)定類似的還有《國家稅務總局令第35號 國家稅務總局個體工商戶個人所得稅計稅辦法》。
5）、籌建期的企業(yè)所得稅匯算清繳
籌建期各年度需進行企業(yè)所得稅匯算清繳。
籌建期內的開辦費用（包括開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的當年內的前幾個月發(fā)生的開辦費），企業(yè)會計核算如為損益的，應進行納稅調增，所得稅上不確認損益（計入籌辦費待攤）；企業(yè)會計核算如為待攤的，不進行納稅調整。
開辦費在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當年一次性扣除，也可自生產(chǎn)經(jīng)營月份起在不短于3年期限內攤銷扣除。
在開始扣除和分攤扣除的年度匯算時，填報A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調整明細表》的“四、長期待攤費用”、“（四）開辦費”進行納稅調整（開始扣除后，沒有納稅調整也要填報）。
企業(yè)會計核算分攤選擇與稅務處理應是一致的，會計核算攤銷年限長于3年稅務扣除與會計核算一致，會計核算短于3年但不是一次性扣除的，按3年分攤扣除進納稅調整。
申報表中的“資產(chǎn)原值”填報會計處理計提長期待攤費用的開辦費的金額，或計入損益但被納稅調增的金額；“資產(chǎn)計稅基礎”填報開辦費的計稅基礎，其中與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出按實際發(fā)生額的60%確認，發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費按實際發(fā)生額確認，此幾類費用在開辦費攤銷或一次性扣除時，不需要按收入一定比例計算扣除限制。
籌建期內發(fā)生非生產(chǎn)經(jīng)營收入或損益的（非開辦費），以及，發(fā)生的與籌辦活動沒有關系的業(yè)務招待費支出，仍應按企業(yè)所得稅規(guī)定確認收入、支出和當年度應納稅所得額并進行申報納稅。
籌建期雖相對于生產(chǎn)經(jīng)營期，但與清算期結束持續(xù)經(jīng)營不同，相當于生產(chǎn)經(jīng)營期企業(yè)所得稅的部份特殊處理。
籌建期的稅務處理不是稅收優(yōu)惠，不需要備案和審批，需要企業(yè)根據(jù)實際情況自行判斷籌建的期間，以及準確歸集開辦費和正確攤銷扣除。
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