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原創(chuàng) 萬偉華

會計核算中將政府補(bǔ)助區(qū)分為（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助；（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，核算方法包括總額法（遞延確認(rèn)收益）、凈額法（政府補(bǔ)助取得時沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，并據(jù)此計提折舊、攤銷）。

稅收處理以稅法規(guī)定確定，先取得補(bǔ)助資金再購建資產(chǎn)，或是先購建資產(chǎn)再取得補(bǔ)助資金，包括應(yīng)稅收入或不征稅收入在內(nèi)的財政補(bǔ)助，均應(yīng)在收到當(dāng)年一次性確認(rèn)收入或不征稅收入?！安徽鞫愂杖搿痹跁嬏幚砩戏制诨蜓舆t確認(rèn)遞延收益，本質(zhì)屬于稅務(wù)處理“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”的稅會差異。

稅務(wù)處理上，不可以將補(bǔ)助沖減資產(chǎn)原值，資產(chǎn)應(yīng)按計稅基礎(chǔ)（或歷史成本）計提折舊攤銷，不應(yīng)按沖減補(bǔ)助后的余額計提折舊攤銷扣除。不征稅收入對應(yīng)資產(chǎn)折舊不可以扣除。

會計處理總額法下，遞延收益、費(fèi)用化、折舊等的稅會差異在《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（應(yīng)稅收入）、《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（不征稅收入）、《納稅調(diào)整項目明細(xì)表的》不征稅收入相關(guān)欄次、《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（應(yīng)稅收入、不征稅收入）等進(jìn)行納稅調(diào)整。不征稅補(bǔ)貼分?jǐn)偞_認(rèn)遞延收益、不征稅收入形成資產(chǎn)的折舊計入損益時全額納稅調(diào)整。

會計處理凈額法下，會計處理將補(bǔ)貼沖減了原值并按沖減后價值計提折舊，（應(yīng)稅收入）稅務(wù)處理仍按稅收規(guī)定確認(rèn)收入，按歷史成本計提折舊，兩項稅會差異進(jìn)行納稅調(diào)整。（不征稅收入）會計處理結(jié)果和稅務(wù)處理結(jié)果可能一致，無需調(diào)整，如折舊計算不一致，仍需納稅調(diào)整。

取得補(bǔ)貼所購建資產(chǎn)取得進(jìn)項抵扣的情況，稅會差異處理舉例如下：

（1）總額法案例，2020年取得不征稅財政補(bǔ)貼100萬元，2020年購置資產(chǎn)300萬。

300萬購置資產(chǎn)可能并非取得單一進(jìn)項稅率，100萬不征稅收入形成資產(chǎn)所對應(yīng)的進(jìn)項稅率可考慮從300萬中針對性的選擇100萬金額，或者以300萬資產(chǎn)綜合進(jìn)項稅率計算。

總額法下，每年按100萬不征稅收入對應(yīng)資產(chǎn)（原值88.5萬）年折舊金額確認(rèn)遞延收益時，將有11.5萬（100萬-88.5萬）遞延收益余額不能確認(rèn)，應(yīng)以資產(chǎn)折舊年限為遞延收益的分?jǐn)偰晗迣?00萬不征稅收入逐年分?jǐn)偞_認(rèn)遞延收益（以不征稅收入對應(yīng)資產(chǎn)的折舊金額確認(rèn)同等金額的遞延收益，只是總額法的表象，總額法的實(shí)質(zhì)是以資產(chǎn)折舊的年限作為遞延收益分?jǐn)偟哪晗蓿?/span>

案例折舊為10年的，遞延收益分?jǐn)偰晗抟彩?0年，每年確認(rèn)遞延收益為100萬/10年=10萬，而不僅是每年折舊88.5萬/10年的8.85萬。

不管會計如何處理和遞延分?jǐn)?，不?1.5萬（100萬-88.5萬）遞延收益余額是第一年、最后一年一次性確認(rèn)收益或每年分?jǐn)偞_認(rèn)收益，稅務(wù)處理只需將每年分?jǐn)偟倪f延收益和折舊調(diào)整掉即可。

如，2020年取得補(bǔ)貼113萬，購置資產(chǎn)113萬（金額100萬，進(jìn)項13萬）。實(shí)際就是以資產(chǎn)折舊年限為遞延收益分?jǐn)偰晗?。資產(chǎn)按10年折舊，每年折舊10萬，按10年攤銷遞延確認(rèn)收益，每年確認(rèn)11.3萬收益。2020年會計確認(rèn)收益11.3萬，折舊攤銷10萬，利潤1.3萬。稅收處理中，納稅調(diào)減11.3萬，納稅調(diào)增10萬，所得0元。

（2）凈額法案例，2020年取得不征稅財政補(bǔ)貼100萬元，2020年購置資產(chǎn)300萬。

300萬資產(chǎn)取得進(jìn)項抵扣，按不含稅金額入賬，取得不征稅補(bǔ)貼100萬全額沖減資產(chǎn)原值，沖減后原值為165.49萬，并按此金額分10年計提折舊，每年折舊16.55萬元。

凈額法下納稅調(diào)整仍是基于應(yīng)一次性確認(rèn)不征稅收入、財政補(bǔ)貼（應(yīng)稅收入、不征稅收入）不可以沖減資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、不征稅收入對應(yīng)資產(chǎn)折舊不可以扣除，其他部分形成資產(chǎn)折舊可以扣除的原則。

會計處理沒有確認(rèn)補(bǔ)貼收入，無需納稅調(diào)整。需對200萬資金對應(yīng)資產(chǎn)每年折舊17.7萬與賬面計提折舊16.55萬進(jìn)行納稅調(diào)整，10年差額調(diào)整合計11.5萬。

（3）2020年通過填報A105040《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，其中“符合不征稅收入條件的財政性資金金額”100萬，“其中：計入本年損益的金額”10萬（總額發(fā)法調(diào)減金額，凈額法下為0元），“以前年度支出情況”以及“本年支出情況”均按實(shí)際支出金額（所謂含稅金額）填報，“本年支出情況”100萬，取得和支出金額的填報是為了計算“本年結(jié)余情況”，以確定滿5年支出結(jié)余且沒有上繳需要確認(rèn)的征稅收入。

通過填報A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》對資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅調(diào)增，“賬載金額”中會計核算的原值、折舊等相關(guān)金額，總額法下包括了不征稅收入100萬對應(yīng)的資產(chǎn)金額88.5萬和折舊8.85萬，凈額法下為扣減了100萬不征稅收入后的原值和折舊額，“稅收金額”為200萬資金對應(yīng)的折舊原值和折舊額，不包含不征稅收入100萬所形成資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和折舊額，納稅差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

部份認(rèn)為不征稅收入不可以抵扣進(jìn)項稅額，因此應(yīng)按113萬計提折舊。增值稅規(guī)定中，并沒有不征稅收入不得抵扣進(jìn)項的規(guī)定。財政補(bǔ)貼作為企業(yè)所得稅的不征稅收入，與增值稅不征稅完全不相干。同時財政補(bǔ)貼所購置的資產(chǎn)是否可以抵扣進(jìn)項稅金，與購置資產(chǎn)后用于生產(chǎn)經(jīng)營、出租等取得的增值稅收入是否是簡易計稅、免稅有關(guān)，與財政補(bǔ)貼（企業(yè)所得稅的不征稅收入）沒有關(guān)系（資金來源）。