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原創(chuàng)：萬偉華

本文看法與之前部分文章、已發(fā)兩篇總結(jié)存在差異，后續(xù)將相關(guān)文章和總結(jié)進行修訂修編重發(fā)。

一、合伙企業(yè)“稅收透明體”、準(zhǔn)實體納稅模式

合伙企業(yè)“稅收透明體”的概念多見于稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定。《關(guān)于《中華人民共和國政府和法蘭西共和國政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書生效執(zhí)行公告的解讀》：將合伙企業(yè)視為納稅虛體（即在合伙企業(yè)層面不征稅）時，締約國一方居民可以就該項所得在締約國另一方享受協(xié)定待遇；當(dāng)締約國一方將合伙企業(yè)視為納稅實體（即在合伙企業(yè)層面征稅）時，合伙企業(yè)可以就該項所得在締約國另一方享受協(xié)定待遇。

合伙企業(yè)通常有三種納稅模式：1、非實體納稅模式；2、納稅實體；3、準(zhǔn)實體納稅模式。

本文認(rèn)為總分機構(gòu)匯總納稅下的分公司屬于非實體納稅模式，而合伙企業(yè)國內(nèi)一般采用的是第三種準(zhǔn)實體納稅模式。

準(zhǔn)實體納稅模式首先將合伙企業(yè)視為稅收透明體（納稅虛體），不在合伙企業(yè)層面征收所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

其次，合伙企業(yè)層面收入性質(zhì)、成本費用、扣除、抵免不直接“穿透”合并給合伙人。執(zhí)行獨立企業(yè)原則，將合伙企業(yè)作為一個獨立的納稅實體對待，按獨立企業(yè)進行盈虧計算，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

總分機構(gòu)匯總納稅下，總分機構(gòu)之間、分支機構(gòu)之間的活動，屬于內(nèi)部業(yè)務(wù)活動，均不計入收入和作為費用扣除，也無需考慮獨立交易或公平交易原則。

不論合伙企業(yè)是和同一合伙人投資的其他合伙企業(yè)之間的營業(yè)往來，還是同合伙人之間的營業(yè)往來，或者和合伙企業(yè)自身投資的其他合伙企業(yè)或公司之間的營業(yè)往來，都應(yīng)按公平交易原則，以公平市場價格為依據(jù)計算歸屬于該合伙企業(yè)的利潤。不能因為合伙企業(yè)所得由合伙人納稅，而產(chǎn)生交易雙方不需要分別確認(rèn)收入或不按市場價格確認(rèn)收入的錯覺。

與個人直接投資、通過合伙企業(yè)間接投資相比，單一投資基金核算（個人合伙人）較為特殊：

個人直接投資的轉(zhuǎn)讓所得只能扣除原值和合理費用，轉(zhuǎn)讓所得按次納稅；

個人通過合伙企業(yè)間接投資，轉(zhuǎn)讓所得按經(jīng)營所得納稅，不光可以扣除原值和合理費用，還可以扣除合伙企業(yè)層面的各項成本、費用、損失、稅金等支出，如管理人的管理費和業(yè)績報酬，以及以前年度虧損，以及個人的投資者減除費用、專項扣除、專項附加扣除。

單一投資基金核算實質(zhì)采用的是非實體納稅模式兼具準(zhǔn)實體納稅模式，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得由個人按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”直接納稅，但允許按一個納稅年度內(nèi)不同投資項目的所得和損失相互抵減，年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得虧損不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)彌補。發(fā)生的管理人的管理費和業(yè)績報酬在內(nèi)的其他支出，不得扣除。不能扣除個人的投資者減除費用、專項扣除、專項附加扣除。

二、現(xiàn)行規(guī)定僅適用于單層合伙企業(yè)

《合伙企業(yè)法》（2007修訂）規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人包括自然人、法人和其他組織，“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”。

合伙企業(yè)的合伙人可以是法人和其他組織，通常的分類中個獨合伙企業(yè)屬于企業(yè)，不屬于法人，但屬于其他組織。

但本文認(rèn)為，《合伙企業(yè)法》（2007修訂）的合伙人實際并不包括合伙企業(yè)作為合伙人的情況。

同時《財稅〔2008〕159號》規(guī)定“合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅”，明確法人和其他組織是繳納企業(yè)所得稅的納稅主體。

因此《合伙企業(yè)法》（2007修訂）、《財稅〔2008〕159號》規(guī)定的合伙人僅包括繳納個人所得稅的個人合伙人，和繳納企業(yè)所得稅的法人和其他組織，不包括合伙企業(yè)合伙人。

財稅[2008]159號以及現(xiàn)有的合伙企業(yè)、創(chuàng)投稅收規(guī)定，都是基于以個人、法人和其他組織作為合伙人的單層合伙企業(yè)形式，均未考慮合伙企業(yè)作為另一合伙企業(yè)的合伙人的多層合伙企業(yè)形式稅收處理問題。

159號規(guī)定合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)作為合伙人并不因此繳納企業(yè)所得稅。

三、合伙企業(yè)“應(yīng)納稅所得額”分配

1、個人持有合伙企業(yè)份額

無論是個體戶（國稅發(fā)〔1997〕43號）規(guī)定，還是大號個體戶的個獨合伙企業(yè)（財稅[2000]91號）規(guī)定中，“收入總額”與企業(yè)所得稅相比，利息收入僅指存款利息收入和資金借貸利息收入，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入僅指生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入，均不包括股權(quán)、股票、債券等對外投資產(chǎn)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，不包括對外投資產(chǎn)生的利息、股息、紅利等投資收益，也不包括特許權(quán)使用費收入。

財會〔1997〕19號：業(yè)主通過購買股票債券、與他人合資辦企業(yè)等方式進行對外投資，應(yīng)作為業(yè)主借出生產(chǎn)經(jīng)營資金處理，在本科目核算。對外投資取得的收益，作為業(yè)主個人收入處理，不記入個體戶賬內(nèi)。

財稅字[1994]20號、國稅函[2001]84號明確個體戶、個獨合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。

而國稅發(fā)[2011]50號明確，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權(quán)(票)、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應(yīng)全部納入生產(chǎn)經(jīng)營所得，依法征收個人所得稅。

財稅字[1994]20號、國稅函[2001]84號是對“利息、股息、紅利所得”不并入收入總額的再次明確，國稅發(fā)[2011]50號是將不屬于經(jīng)營所得的投資轉(zhuǎn)讓所得明確并入“收入總額”。

國稅發(fā)[2011]50號之后，也就默認(rèn)個體戶（國家稅務(wù)總局令第35號）、大號個體戶的個獨合伙企業(yè)（財稅[2000]91號）的“收入總額”是包括股權(quán)、股票、債券等對外投資在內(nèi)所有的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

根據(jù)個獨合伙企業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資、單一投資基金核算等稅收文件規(guī)定，個人合伙人持有合伙企業(yè)份額，從合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額需劃分為“經(jīng)營所得”和“利息、股息、紅利所得”，或者單一投資基金核算的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”和“利息、股息、紅利所得”，“經(jīng)營所得”的虧損不可以用“利息、股息、紅利所得”抵減或彌補，單個合伙企業(yè)的虧損只能以自身的“經(jīng)營所得”彌補，不能跨企業(yè)彌補。

2、法人合伙人持有合伙企業(yè)份額

財稅[2008]159號明確生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得“先分后稅”，具體應(yīng)納稅所得額的計算按照財稅〔2000〕91號及財稅[2008]65號的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

依據(jù)159號規(guī)定，只能得出法人合伙人從合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額需要和個人合伙人一樣，區(qū)分為“經(jīng)營所得”和“利息、股息、紅利所得”，并且“經(jīng)營所得”的虧損不可以用“利息、股息、紅利所得”抵減或彌補。

但應(yīng)不符合實際和后續(xù)文件的規(guī)定邏輯。

企業(yè)所得稅申報表“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”“稅收金額”填報納稅人按照“先分后稅”原則和財稅〔2008〕159號文件第四條規(guī)定計算的從合伙企業(yè)分得的法人合伙人應(yīng)納稅所得額。

創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人按投資額70%抵減應(yīng)納稅所得申報表，“本期應(yīng)納稅所得額”填寫有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)本期按規(guī)定計算并虧損彌補后的應(yīng)納稅所得額。

法人合伙人從合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額只有一個“所得”，不區(qū)分“經(jīng)營所得”和“利息、股息、紅利所得”，并且可以相互抵減和彌補虧損，因此合伙企業(yè)以準(zhǔn)實體納稅模式，以每一納稅年度的收入總額（包括利息股息紅利、特許權(quán)使用費收入在內(nèi)的以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入），減除成本、費用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

法人合伙人從合伙企業(yè)計算分配“應(yīng)納稅所得額”，與個人合伙人計算分配“經(jīng)營所得”和“利息、股息、紅利所得”存在區(qū)別，與單一投資基金核算下個人合伙人分配“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”和“利息、股息、紅利所得”也存在區(qū)別。

合伙企業(yè)需要按財稅〔2000〕91號及財稅[2008]65號等基本的扣除和限額扣除規(guī)定進項納稅調(diào)整，對法人合伙人和個人合伙人按不同的所得計算方式，分別計算分配應(yīng)納稅所得額，并提供分配表。

3、合伙企業(yè)持有合伙企業(yè)份額

現(xiàn)行企業(yè)所得稅法、個人所得稅法以及相關(guān)實施條例等規(guī)定以及實際執(zhí)行中，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)包括合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓，但取得的股息紅利所得均不包括從合伙企業(yè)分配的所得，不管是叫所得，還是應(yīng)納稅所得額，還是利潤，不管實際分配，還是“先分后稅”分配。

單層合伙企業(yè)規(guī)定中，均未明確合伙企業(yè)持有合伙企業(yè)份額等多層嵌套如何納稅。通常是直接套用財稅[2008]159號規(guī)定默認(rèn)應(yīng)“先分后稅”上傳給上層合伙企業(yè)再“先分后稅”給最終個人合伙人和法人合伙人。

但財稅[2008]159號均為單層合伙企業(yè)，僅限于合伙人為繳納個人所得稅和企業(yè)所得稅的納稅人合伙人，并沒有規(guī)定多層嵌套情況的“應(yīng)納稅所得額”上傳規(guī)定。

同時上傳后具體如何納稅，規(guī)定也是缺失的。財稅〔2000〕91號及財稅[2008]65號等規(guī)定中的經(jīng)營所得并沒有取得下層合伙企業(yè)“經(jīng)營所得”或“利息、股息、紅利所得”如何與上層合伙企業(yè)自身的“經(jīng)營所得”合并抵減或上傳的規(guī)定。

本文認(rèn)為應(yīng)參考企業(yè)所得稅“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”，合伙企業(yè)計算本層“經(jīng)營所得”或“應(yīng)納稅所得額”時，從持有的下層所有合伙企業(yè)按比例應(yīng)分得的“應(yīng)納稅所得額”匯總計入“合伙企業(yè)合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”中，不區(qū)分下層或底層合伙企業(yè)原本是“經(jīng)營所得”或“利息、股息、紅利所得”，均并入本層個人合伙人的“經(jīng)營所得”或法人合伙人（或合伙企業(yè)作為合伙人）的“應(yīng)納稅所得額”中。

下層或底層合伙企業(yè)對上層合伙企業(yè)計算分配“應(yīng)納稅所得額”時，與法人合伙人一樣，不區(qū)分“經(jīng)營所得”或“利息、股息、紅利所得”，相互抵減和彌補虧損。

單一投資基金核算只適用于個人合伙人類型的單層合伙企業(yè)，法人合伙人或者多層合伙企業(yè)下適用“應(yīng)納稅所得額”分配。

合伙企業(yè)B投資公司D，2023年支付管理人管理費600萬，取得公司D實際分配股息紅利2000萬，當(dāng)年分別對合伙人分配利潤400萬、160萬、240萬，其余留存尚未分配。2023年初未彌補虧損400萬。

合伙企業(yè)A投資公司C，2023年支付管理人管理費200萬，取得公司C實際分配股息100萬，取得合伙企業(yè)B實際分配利潤400萬，當(dāng)年未對合伙人實際分配利潤。2023年初未彌補虧損100萬。

合伙企業(yè)B的個人合伙人應(yīng)確認(rèn)2000萬*20%=400萬股息紅利所得，合伙企業(yè)層面確認(rèn)經(jīng)營虧損600萬留待彌補，累計未彌補虧損-1000萬；法人合伙人應(yīng)確認(rèn)分配“應(yīng)納稅所得額”（2000萬-600萬-400萬）*30%=300萬；（合伙人）合伙企業(yè)A應(yīng)確認(rèn)分配“應(yīng)納稅所得額”（2000萬-600萬-400萬）*50%=500萬。

合伙企業(yè)A的個人合伙人應(yīng)確認(rèn)100萬*40%=40萬股息紅利所得，應(yīng)確認(rèn)經(jīng)營所得（500萬-200萬-100萬）*40%=80萬；法人合伙人應(yīng)確認(rèn)分配“應(yīng)納稅所得額”（500萬+100萬-200萬-100萬）*30%=90萬。

單層合伙企業(yè)下，取得的股息紅利由個人合伙人按股息紅利繳納個人所得稅，適用20%稅率。多層合伙企業(yè)下，底層合伙企業(yè)取得股息紅利將層層合并經(jīng)營所得納稅，適用稅率可能高于20%，但可以扣除各層經(jīng)營成本費用和彌補虧損。

目前存在底層合伙企業(yè)取得股息紅利上傳至最終個人合伙人應(yīng)適用經(jīng)營所得還是股息紅利所得的爭議，也存在利用稅收洼地、核定征收和多層嵌套模式進行稅收稅收籌劃而被要求按股息紅利穿透至最終個人合伙人補稅的情況。本文認(rèn)為從底層到最終合伙人的線路未必一直清晰直觀，下層合伙企業(yè)取得股息紅利并入上層合伙企業(yè)經(jīng)營所得計算納稅雖有可能重復(fù)納稅，但更為現(xiàn)實和計算清晰，考慮各層合伙企業(yè)的扣除和彌補虧損等，稅負(fù)未必增加。

4、下層或底層合伙企業(yè)“應(yīng)納稅所得額”分配上傳

合伙企業(yè)“先分后稅”特性，如果不將“應(yīng)納稅所得額”分配納稅，將導(dǎo)致合伙企業(yè)具有明顯的避稅特征，因此多層合伙企業(yè)下仍應(yīng)上傳分配所得。

現(xiàn)有的征管下，下層或底層合伙企業(yè)的“經(jīng)營所得”或“利息、股息、紅利所得”，或者“應(yīng)納稅所得額”分配、上傳不規(guī)范，法人合伙人通常只按下層合伙企業(yè)實際分配確認(rèn)所得，或者按合伙企業(yè)賬面利潤確認(rèn)分配所得，通常不會涵蓋下層及底層合伙企業(yè)應(yīng)分配的“應(yīng)納稅所得額”，如上述案例中的最上層法人合伙人，因為當(dāng)年未獲得合伙企業(yè)A的利潤分配，可能不填報““合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”，或則按合伙企業(yè)A提供的當(dāng)年利潤數(shù)據(jù)（包括取得合伙企業(yè)B實際分配利潤400萬）填報，應(yīng)該不會有按包含合伙企業(yè)A下層和底層合伙企業(yè)逐層分配應(yīng)納稅所得額數(shù)據(jù)進行填報的。

或許在合伙企業(yè)納稅政策更為明確后，通過電子稅務(wù)局（類似總分機構(gòu)的預(yù)繳和匯算）數(shù)據(jù)的填報和傳遞，“應(yīng)納稅所得額”數(shù)據(jù)的傳遞應(yīng)更不易脫離征管。